II FSK 691/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 687/06 w sprawie ze skargi H. H. S.A. z siedzibą W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od H. H. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. kwotę 978 (dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2007 r., I SA/Rz 687/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez H. S.A. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., decyzją nr [...], z 11 sierpnia 2006 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L., nr [...], z 22 maja 2006 r., określającą H. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 2000 r. na kwotę 1.531.681 zł., w tym za rok 1999 -1.059.770 zł, a za rok 2000 - 471.911 zł. Spółka do 31 maja 2000 r. uiszczała podatek od nieruchomości, od znajdujących się w jej posiadaniu, położonych na terenie Gminy L. komór chłodniczych deklarując, iż stanowią one budowle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nowy nabywca Z. w L., w skład którego wchodzą wyżej wymienione komory, w złożonej deklaracji podatkowej wymienił te komory jako budynki. Zakwalifikowanie komor chłodniczych do budowli zamiast do budynków spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych spółki. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie oględzin i zeznań świadków ustalono, że sporne komory chłodnicze w latach 1999 - 2000 były budynkami w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.), tj. obiektami budowlanymi, umocowanymi w ziemi posiadającymi ściany oraz pokrycia dachowe. Tak więc podstawą ich opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest powierzchnia użytkowa. Organ ustalił ponadto, że w wyżej wymienionym okresie nie były prowadzone żadne prace budowlane, które miałyby wpływ na zmianę powierzchni użytkowej komór, stanowiącej podstawę opodatkowania. Nie podzielił także opinii spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000 przedawniło się z końcem 2005 r., stwierdzając, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć dwukrotnie. W trakcie postępowania podatkowego podatnik 26 czerwca 2003 r., dokonał zapłaty zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji z 30 maja 2003r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 maja 2000 r., z naliczonymi przez siebie odsetkami, która to decyzja została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., Nr [...], z 28 listopada 2003r. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 18 lutego 2004 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 1997 - 1998 i w dniu 2 marca 2004 r. zwrócił wpłaconą przez podatnika zaległość za rok 1998, wraz z odsetkami. Jednocześnie organ, powołując się na art., 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o. p.), w związku z tym, że wysokość zobowiązania podatkowego okazała się inna, niż wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej, wydał decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., decyzją z 11 sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L., podnosząc, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, albowiem niekwestionowaną okolicznością jest to, że podatnik w dniu 24 czerwca 2003 r. uregulował całość zaległości podatkowej: Tym samym zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty podatku nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć po raz drugi. Podsumowując organ stanął na stanowisku, iż rozpatrując odwołanie po upływie terminu z art. 70 o. p., lecz po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek zapłaty, ma obowiązek rozstrzygnięcia sprawy i wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., nie biorąc pod uwagę terminu przedawnienia. Jednocześnie podkreślił, że może on określić w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wyłącznie w wysokości równej lub niższej kwocie zapłaconej przez podatnika. W części w jakiej zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone, nastąpił bowiem upływ terminu przedawnienia i zobowiązanie wygasło. 3. W skardze spółka zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt. 1 i 9 oraz art. 70 § 1 o.p., a także przepisów o postępowaniu, mających wpływ na wynik postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o. p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o. p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o. p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o. p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie, kwestią sporną między stronami jest czy uiszczenie należności podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i jakie są wynikające z tej sytuacji skutki. Bezspornym jest, że decyzją z 30 maja 2003r. [...] Wójt Gminy L. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1999 r. i za 2000 r. Bezspornym również jest, że w dniu 24 czerwca 2003r. skarżąca spółka wykonując decyzję uiściła wykazany w niej podatek od nieruchomości. Skoro zatem art. 59 § 1 o.p. nie wprowadza rozróżnienia na zapłatę podatku dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji podatkowej ostatecznej czy od której zostało wszczęte postępowanie odwoławcze, każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia, w zakresie uiszczonej zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego czy decyzja wydana w tym przedmiocie posiada walor ostateczności, bowiem wywiera ona sama w sobie skutki materialnoprawne. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje /za wyjątkiem określonym art. 224 o.p. jej wykonania, zaś w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego powoduje jego wygaśniecie w części dokonanej zapłaty zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji załata podatku przez spółkę nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania w podatku od nieruchomości w części przekraczającej uiszczoną kwotę. Skoro zatem w zakresie uiszczonego podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe w części wygasło wskutek zapłaty, to w pozostałej części może wygasnąć na skutek, przedawnienia określonego art. 70 o.p. Z przepisu tego bowiem wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę i przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W sprawie, decyzja Wójta Gminy L., określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. i za okres od 1 stycznia do 31 maja 2000 r. została wydana w dniu 22 maja 2006 r. a doręczona podatnikowi w dniu 29 maja 2006 r. a więc po upływie okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 o.p. Przepis ten określa bowiem termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań podatkowych wynoszący pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności tego podatku, a wyjątki tym przepisem przewidziane, nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Dlatego też zdaniem sądu, termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji przez organ pierszej instancji, a w tej sytuacji, organ podatkowy winien umorzyć toczące się przed nim postępowanie podatkowe niezależnie od fazy postępowania. 5. W skardze kasacyjnej SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne przyjęcie w końcowej części uzasadnienia wyroku jako nowego elementu stanu faktycznego sprawy istnienia "pozostałej części nie uiszczonego podatku od nieruchomości", która to okoliczność stanowiła podstawę dla oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy na wszystkich etapach postępowania bezspornym było, iż okoliczność taka nie miała miejsca oraz ustalenie to powoduje wewnętrzną sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku z uwagi, iż odmienne ustalenia wynikają z początkowej treści uzasadnienia wyroku; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez: błędne przyjęcie, iż do bezspornego pomiędzy stronami stanu faktycznego sprawy, w którym wydano decyzję określającą wyłącznie wysokość zaległości podatkowej, która została dobrowolnie wykonana a następnie decyzja ta została uchylona w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. wydał decyzję określającą wysokość całego zobowiązania podatkowego, zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą zobowiązanie wygasa poprzez zapłatę jedynie w części odpowiadającej uiszczonej zaległości podatkowej, natomiast w pozostałej części zobowiązanie ulega przedawnieniu, której to reguły w ocenie sądu błędnie nie zastosował organ podatkowy. Wyinterpretowanej przez sąd z treści art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., zasady wygasania zobowiązania podatkowego przez przedawnienie w części w jakiej nie zostało ono uiszczone, nie można zastosować do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, w którym bezsporna była okoliczność uregulowania całości zobowiązania, łącznie z zaległością podatkową; błędne uznanie, iż organy podatkowe bezzasadnie pominęły skutek w postaci wygaśnięcia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie na podstawie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia, lecz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. wygasło w pierwszej kolejności poprzez zapłatę. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna jest zasadna w części, w jakiej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zasadny jest także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że praktycznie żadnemu z tych obowiązków sąd pierwszej instancji, sporządzając uzasadnienie swojego orzeczenia, nie sprostał. Przede wszystkim, na co zwraca uwagę skarga kasacyjna, uzasadnienie orzeczenia nie zawiera jednoznacznych ustaleń w zakresie przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Na stronie 6 uzasadnienia sąd stwierdza w odniesieniu do wykonania decyzji z 24 czerwca 2003 r., że każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia, w zakresie uiszczonej zapłaty zobowiązania podatkowego, po czym już na następnej stronie stwierdza, że zapłata podatku przez skarżącą spółkę nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w części przekraczającej uiszczoną kwotę. Nie wskazuje przy tym, o jaką część konkretnie chodzi i z czego ten podział wynika. Tego rodzaju wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia i brak jednoznacznych ustaleń co do zasadniczych okoliczności sprawy uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2006 r. (II OSK 1109/05, Lex nr 266425), stwierdzając w nim, że uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi się kierował sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Wada ta nie może być sanowana w postępowaniu kasacyjnym. Skoro sąd pierwszej instancji nie przyjął w swoim rozstrzygnięciu jednoznacznych ustaleń faktycznych, to nie jest możliwa prawidłowa subsumcja prawa materialnego. Tymczasem z treści uzasadnienia zdaje się wynikać, że podstawę prawną uchylenia decyzji stanowiło naruszenie prawa materialnego. Przy czym sąd pierwszej instancji nie wskazuje jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony, na czym polegało to naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Można się domyślać, że sądowi chodziło o przepis dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak powołanie się ogólnie na art. 70 o.p. nie czyni zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., w części w jakiej odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ponadto, co istotniejsze, sąd w końcowej części uzasadnienia powołuje się na pogląd przyjmowany w judykaturze - że dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., przy czym organ odwoławczy nie może decyzją tą określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia – nie wypowiadając się czy ten pogląd podziela, a jeżeli tak to jakie może on mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Należy mieć na uwadze, na co podatnik zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a czego zdaje się nie zauważać samorządowy organ podatkowy drugiej instancji, do czego także mimo zarzutu zawartego w skardze nie odniósł się sąd pierwszej instancji, że ze względu na niedochowanie terminów wydawania ponownych decyzji wymiarowych przez samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji, po stronie podatnika powstawała nadpłata podlegająca zwrotowi w trybie art. 77 § 4 o.p.. Skoro powstała nadpłata to oczywistym jest, że nie mogła powstać zaległość podatkowa. W tym kontekście rodzi się wątpliwość, która zupełnie pozostała poza rozważaniami sądu pierwszej instancji, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania. Chodzi mianowicie czy wadliwa decyzja organu pierwsze instancji wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wynika jakie są w istocie wskazania co dalszego postępowania. Za takowe nie można uznać przytoczenie dwóch sprzecznych ze sobą zapatrywań prawnych, z których każde w zależności od przyjętych ustaleń faktycznych może być podstawą innego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jest to naganne i z tych względów, że prowadzone wadliwie postępowanie podatkowe przed samorządowymi organami podatkowymi, doprowadziło do wydania aż siedmiu decyzji, ż których tak naprawdę żadna nie zasługiwała na pełną aprobatę, o czym świadczy wynik dotychczasowego postępowania. Podzielić należy w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2006 r. (II FSK 1099/05, Lex nr 262073), że jeżeli w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż powyższa wadliwość nie może być sankcjonowana w postępowaniu kasacyjnym. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Z przyczyn, o których mowa w niniejszym uzasadnieniu za przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej albowiem ich rozważenie będzie możliwe dopiero po przyjęciu niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokona ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi, jeżeli zajdzie ku temu podstawa prawna sporządzi uzasadnienie orzeczenia zgodnie z wszystkimi wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności jednoznacznie wskaże przyjęty do orzekania stan faktyczny sprawy, powoła pełną podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, w tym prawidłową podstawę prawną ewentualnego zasądzenia kosztów postępowania w sprawie, w przypadku uwzględnienia skargi sąd bardzo precyzyjnie, bez jakichkolwiek niedomówień zamieści w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto sąd pierwszej instancji odniesie się do argumentacji skargi kasacyjnej i odpowiedzi na skargę kasacyjną, do której Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść z przyczyn podanych wyżej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 207 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a..