I SA/Go 992/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od lutego 2000 r. do października 2001 r. oddala skargę. W dniu 22 czerwca 2006 r. "O" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] listopada 1998 r. nr [...] Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych przyznał skarżącej Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 15 listopada 1998 r. na okres trzech lat tj. do dnia 14 listopada 2001 r. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 października 2001 r. skarżąca wpłaciła do Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT łącznie kwotę 1.358.784,- zł, tytułem zwrotu tegoż podatku otrzymała 950.939,20 zł. W dniu 2 stycznia 2006 r. skarżąca Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okres od lutego 2000 r. do października 2001 r. włącznie, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. w zakresie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/2001 oraz o zwrot tego podatku wraz z odsetkami do dnia zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, orzekając jednocześnie zwrot podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2000 r. Jako podstawę prawną powołał przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa: art. 72, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 207 oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/2001 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w/w wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla prowadzenia interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, iż podatnicy których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogą ubiegać się na podstawie art. 190 Konstytucji o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulującej instytucję nadpłaty. W świetle tych orzeczeń, zdaniem organu I instancji, kwoty przypadające do zwrotu (za wyjątkiem kwoty do zwrotu za kwiecień 2000 r.) zostały wyliczone przez skarżącą w prawidłowej wysokości, jednakże nie można mówić o nadpłacie podatku (co wynika z uzasadnienia wyroku NSA), ponieważ wpłaty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte wnioskiem zostały dokonane przez podatnika zasadnie, wobec czego nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem od zwróconych kwot nie przysługują odsetki. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w dniu 1 lutego 2006 r., a dnia 15 lutego 2006 r. złożyła ona odwołanie, żądając uznania prawa zwrotu podatku za kwiecień 2000 r. oraz wypłaty odsetek od nienależnie wpłaconego podatku VAT za okres objęty wnioskiem. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęły i kontynuowały długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sam fakt posiadania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej od 15 listopada 1998 r. na okres trzech lat nie stanowi, że odnoszą się do niego konsekwencje jakie wynikają z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Konieczne jest zatem udowodnienie, że w rozpoznawanej sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z akt sprawy, jak również ze złożonego wniosku nie wynika, aby podatnik należał do grupy podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga, czy prowadzony przez podatnika w formie spółki z o. o. zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. W tym celu organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Następnie, organ I instancji winien ustalić termin i zakres realizowanych przez podatnika długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Powyższe okoliczności, według organu odwoławczego, wskazują na brak ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie, a podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 23 maja 2006 r., a w dniu 22 czerwca 2006 r. Spółka "O" złożyła na nią skargę, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 74 ustawy o rachunkowości poprzez zobowiązanie organu I instancji do zbadania okoliczności faktycznych, które udowodnione mogą być m. in. zbiorem dokumentów, po upływie okresów ich przechowywania wskazanych w tym przepisie oraz rażące naruszenie ustawy – Ordynacja podatkowa: art. 233 § 2 i art. 121, 122 i 187 poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji i brak dokładnego wskazania jakie okoliczności faktyczne mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także przez pominięcie danych przedstawionych przez organ I instancji w treści uzasadnienia; art. 127 poprzez brak uwzględnienia wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu; art. 210 poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; art. 234 poprzez orzeczenie de facto na niekorzyść strony odwołującej się. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ilości osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w Spółce. Dane te w sposób oczywisty potwierdzają fakt rosnącego w Spółce zatrudnienia tych osób, co musiało być wynikiem rozpoczęcia i kontynuowania długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie, brak było przesłanek do uchylenie decyzji organu I instancji. Nadto w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie zostało wskazane w żaden sposób, co należy rozumieć pod pojęciami: "przedsięwzięcia", "długookresowe". Niezasadnie także organ odwoławczy użył zamiennie pojęć "przedsięwzięcie" i "inwestycja", zawężając tym samym bezpodstawnie to pierwsze pojęcie. Organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy całościowo, ponieważ nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności, a skarżąca nadal nie wie czy sprawa winna być rozpatrywana jako sprawa o zwrot nadpłaty czy tylko zwrotu podatku. W odwołaniu skarżąca domagała się jedynie zwrotu odsetek oraz podatku za kwiecień 2000 r., a organ II instancji wyszedł ponad żądanie odwołania i uchylił całą decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji kasacyjnej ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu i wówczas nie rozstrzyga meritum sprawy, ani nie może zawierać takich wskazań, które przesądzałyby o treści ponownej decyzji organu I instancji. W tym kontekście należałoby przyjąć, iż do decyzji kasacyjnej nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W myśl przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy tego przepisu to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie i jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, brakuje w nim ustalenia czy skarżąca, będąca zakładem pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęła i kontynuowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnianych. Ustalenie tej okoliczności jest niezbędne do stwierdzenia czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W/w orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu na jaki przyznawany jest podatnikowi status zakładu pracy chronionej, ale jedynie w zakresie w jakim nie przewiduje ów przepis regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zatem niekonstytucyjność zmiany w/w zasad nie dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, a jedynie tych, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone kwestią rozpoczęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez skarżącą w ogóle się nie zajmowało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na pominięcia przez organ odwoławczy faktu rosnącego zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez skarżącą w badanym okresie. Skarżąca podając w skardze, iż fakt ten musiał być wynikiem rozpoczęcia i kontynuowania długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, sama nie precyzuje jakich konkretnie przedsięwzięć. Ustaleń w tym zakresie nie poczynił także organ I instancji, a w związku z tym, iż są to nie tylko niezbędne, ale także będące podstawą ewentualnego uwzględnienia wniosku, ustalenia organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy przy tym zauważyć, iż rozpoczęcie długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa wyżej, zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, winno nastąpić do 30 listopada 1999 r., natomiast dane na które powołuje się w swojej skardze Spółka dotyczą okresu późniejszego tj. lutego 2000 r. i następnych miesięcy. W tej sytuacji dokonanie merytorycznej oceny przez organ odwoławczy w oparciu o dane dotyczące zatrudnienia, zawarte w decyzji organu I instancji, nie byłoby możliwe. Nie można zgodzić się także ze skarżącą, iż kwestionowana decyzja narusza przepis art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ponieważ okoliczności faktyczne niezbędne do ustalenia w niniejszej sprawie, jak sama skarżąca wskazuje, mogą być udowodnione między innymi zbiorem dokumentów, których dotyczy cyt. wyżej art. 74. Natomiast art. 180 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem nie tylko zbiory dokumentów, co do których upłynęły już okresy ich obowiązkowego przechowywania. Należy przy tym zauważyć, iż skarżąca złożyła wniosek w przedmiotowej sprawie dopiero w styczniu 2006 r., choć dotyczy ona lat 2000 – 2001. Sąd nie podzielił zarzutów skargi sugerujących, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje dokładnie jakie okoliczności faktyczne mają być przedmiotem badania w czasie ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż takie okoliczności, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, w jej uzasadnieniu są wskazane. Tym samym nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odwołanie skarżącej zawiera zarzuty merytoryczne skierowane przeciwko decyzji organu I instancji, a dotyczące odsetek od zwracanych w niej kwot, jak i nieuwzględnienia w niej żądanego zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 2000 r. Do zarzutów tych nie odniósł się organ odwoławczy, ponieważ zaskarżona decyzja jest decyzją typu kasacyjnego, która nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Nie można zatem przyjąć, iż organ odwoławczy naruszyła przepisy art. 127 czy art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie podzielił także poglądu Spółki, iż zaskarżona decyzja jest orzeczeniem na niekorzyść odwołującej się, czym narusza przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma jedynie zastosowanie do rozstrzygnięć organów administracyjnych o charakterze materialnym, a taką decyzją nie jest, jak wyżej wskazano, decyzja kasacyjna (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk