I SA/Rz 489/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - I SA/Rz 489/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr (...), z (...) kwietnia 2006 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr (...), z dnia (...) stycznia 2006 roku, odmawiającą "A" Sp. z o.o. w R., zwanej dalej Spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 146.692,50 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w dniu 31 grudnia 2004r. podjęło uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 29.338.500 zł. w drodze ustanowienia 19.559 nowych udziałów o wartości po 1500zł. każdy. 4191 udziałów zostało objętych przez "B" Sp. z o.o. w S. w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci sklepu prowadzonego w S. i wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych. 15368 udziałów zostało nabytych przez "C" SA z siedzibą w R. również w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - sklepu prowadzonego w S., budynku oraz wszelkich przedsięwzięć, prowadzonych w S., a także wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych. W dniu 21 marca 2005r., po uprzednim złożeniu stosownej deklaracji, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 146.692,50zł., jednakże w dniu 8 listopada 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w tej samej kwocie. We wniosku podano, iż w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm./. Organ I instancji, decyzją z dnia (...) stycznia 2006 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Przepisy cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują formy w jakiej ma nastąpić zwiększenie majątku, a zgodnie z ustawa z dnia 16 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037/ decydują o tym wspólnicy. Organ podatkowy wyjaśnił, iż podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość o jaką został zwiększony majątek spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a należny podatek oblicza się wg stawki 0,5 %, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy. Organ przyznał, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jedna ze stron takiej czynności, z tytułu jej dokonania, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona od tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości, albo prawo wieczystego użytkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm./, który zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednakże zaznaczył iż sama czynność wniesienia aportu ma charakter czysto techniczny - wtórny do faktu zwiększenia majątku spółki i jako taka nie mieści się w katalogu czynności zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samych, chociaż sama czynność wniesienia aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, to gdy będzie ona wynikiem podwyższenia kapitału, to wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu samego tylko podwyższenia, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Obowiązek ten powstanie po stronie spółki, której kapitał uległ podwyższeniu. Odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu 2 lutego 2006r. wniosła Spółka, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 1 ust 1 pkt. 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 72, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Odwołująca się podniosła, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzystała ona ze zwolnienia od tego podatku. Jej zdaniem nowa ustawa o podatku od towarów i usług, określając katalog czynności podlegających opodatkowaniu mówi o dostawie, a nie od sprzedaży. Przez dostawę z kolei rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W takiej sytuacji w ramach umowy spółki ma miejsce dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, zwolnione z podatku VAT, a tym samym czynność ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na stanowisko Izby Skarbowej w O., oraz interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 grudnia 2005r., nr [...], podzielające jej zapatrywanie, odnośnie zwolnienia wniesienia aportu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie rozdzielenia podwyższenia kapitału od wniesienia aportu, gdyż jest to, w jej przekonaniu, jedna czynności i nie może tu być mowy o rozgraniczeniu faktycznego wydania nieruchomości i zawarcia umowy lub podpisania aktu notarialnego. Są to bowiem czynności ze sobą powiązane i wynikające jedna z drugiej. Tym samym wniesienie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego wyczerpuje znamiona dostawy i jest zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2006r. nr (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych od podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości albo prawo użytkowania wieczystego. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, skutkująca podwyższeniem wniesionego wkładu, a nie czynność wniesienia wkładu. Organ podkreślił, że samo wniesienie wkładu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki, a te z kolei podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k oraz pkt. 2 wyżej wymienionej ustawy. Tak więc zawarcie (zmiana) umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W tej sytuacji, fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikający z przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zaznaczył także, że odwołująca się niesłusznie powołuje się na interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8.XII.2005r., nr [...], albowiem została ona zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. i opublikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Spółka w dniu 29 maja 2006r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenia kosztów postępowania. W treści skargi Spółka podtrzymała zarzuty zawarte odwołaniu, tj. stwierdziła iż od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest to czynność zwolniona z tego podatku na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem przy ustaleniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej istotne jest ustalenie jakie skutki podatkowe wywołuje dokonanie tej czynności w podatku od towarów i usług. Skarżąca ponadto zwróciła uwagę na to, iż z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonały się dwie czynności, tj. podwyższenie kapitału i przemieszczenie majątku - czyli dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Podjęcie tej uchwały miało dwojakie skutki, a mianowicie powstał wówczas obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także obowiązek podatkowy w podatku VAT. Konsekwencja tego jest to, iż obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie aporty zostały bowiem wniesione przez podatników VAT w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że w dniu 31 grudnia 2004r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 1.500.000zł do kwoty 29.338.500zł w drodze ustanowienia nowych udziałów i przyznania ich do objęcia "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą S. oraz "C" S.A. z siedzibą w R. w zamian za aporty przez nie wniesione w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w skład których wchodzą również nieruchomości. Skarżąca Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym od w/w uchwały podatku od czynności cywilnoprawnych argumentując, że aporty wnoszone do spółki z o.o. nie podlegają temu opodatkowaniu. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art.1 ust.1 pkt 1 lit.k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz.399 ze zm./ z których to wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, z tym, że za zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, stanowisko organów jest zgodne z prawem zważywszy, że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki, obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane w podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego /M.Tarska Kodeks spółek handlowych Komentarz W-wa 2002, s.190, A.Szajkowski Kodeks z komentarzem W-wa 2002 t II s. 610/. W doktrynie również przyjęto, że wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 kodeksu spółek handlowych, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. Oznacza to, że do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie /K.Mielcarek, T.Mogielnicki, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Prawo Spółek 2001 nr 6 s.2/. Jeżeli wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może odbywać poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki, czy też zmiana umowy spółki, powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. W rozpoznawanej sprawie uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia 31 grudnia 2004r. podwyższyła bez zmiany umowy spółki kapitał zakładowy w drodze ustanowienia nowych udziałów w zamian za aporty wniesione przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" oraz przez Spółkę Akcyjną "C" w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w skład których wchodzą składniki materialne i niematerialne w tym również budynki o wartości 4.782.500zł /część I uchwały/ oraz budynki o wartości 23.313.069,60zł /część II uchwały/. Uchwała ta nie określa ani sposobu i miejsca wykonania obowiązku wniesienia tych aportów ani też terminu a zważywszy, że wkłady nie muszą być wnoszone bezpośrednio po umowie /zmianie umowy/ spółki, jak również to, że dla przeniesienia własności nieruchomości bezwzględną jest forma aktu notarialnego oczywistym jest, że uchwała ta nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu - skarżącej Spółce żądania wykonania przez wspólnika, ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Z tych też przyczyn, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że zalegająca w aktach sprawy uchwała stanowi jednoczesne wniesienie aportów do Spółki a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm./. Marginesowo podkreślić należy, że przepis ten zwalnia od podatku te czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z przepisu tego wynika, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny między jej stronami, podczas gdy, umowa spółki a także jej zmiana tworzą więzy prawne między spółką a wspólnikami. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w przedmiocie odmowy zastosowania przez orzekający organ interpretacji Izby Skarbowej w O. podnieść należy, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej indywidualnej sprawy. Nadanie przez ustawodawcę interpretacji formy postanowienia nie zmienia jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, że nie jest ona wiążąca dla podatnika. Interpretacja wyrażona zatem w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy, a następnie uchylonym niezależnie czy na wniosek czy też z urzędu, nie wywołuje skutków w rozpoznawanej sprawie /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05 Dz.U. Nr 202, poz. 1491/. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddalił.