III SA/Wa 3392/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M.S. i D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z [...] sierpnia 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. małżonkom M. i D. S. w związku ze sprzedażą w 2003r. akcji [...]S.A. w W. (dalej B.), nabytych w 1997r. przez pracownika banku p. M.S. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 233 § l pkt l w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu wyjaśniono, iż strona zapłaciła podatek z tytułu sprzedaży ww. akcji, a pismem z 7 listopada 2005r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 16 stycznia 2006r.) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 14.047,40 zł, wyjaśniając iż dochód ten winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.f.). Akcje zostały bowiem dopuszczone do publicznego obrotu i ich nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, więc zaszły przesłanki z ww. przepisu. Organ pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu twierdząc, iż dochód z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych B. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 pkt 6 u.p.d.f. Tym samym strona prawidłowo wykazała zarówno w deklaracji PIT-13, jak i w zeznaniu podatkowym za 2003r., podatek z tytułu sprzedaży tych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za zasadne i podkreślił, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., od podatku dochodowego wolne były w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 95 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 188, poz. 754 ze zm.) - przy czym zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Akcje nabyte przez pracowników Banku nie korzystały z tego zwolnienia. Ich nabycie przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. W przepisach prawa w okresie, którego sprawa dotyczy, nie było definicji legalnej "publicznej oferty", ale pojęcie to było związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji B. przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 ze zm., dalej zwana "u.p.p.o.p.w.") publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (1 art. 1 § l u.p.p.o.p.w.). Organ odwołał się również do poglądów wyrażanych w doktrynie, iż oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego (prof. dr hab. G. Domański Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - komentarz s. 101-102, Warszawa 1999), gdyż jest to proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, nie mógł być jednocześnie zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa (dalej "SP") akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Prywatyzacja B. została dokonana na mocy przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm., dalej zwana "u.p.p.p."). Z uchwały Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji B., Nr [...], wynikało, że podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy u.p.p.p. Art. 2a ust. 2 u.p.p.p. był podstawą do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek SP. Okoliczność, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki SP o szczególnym znaczeniu znajdowała swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Szczególny tryb udostępniania akcji pracownikom B. opisano w specjalnym Regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Nabywanie akcji przez pracowników B. odbiegało w istotny sposób od trybu przewidzianego w prospekcie emisyjnym dla innych niż pracownicy osób. Występowała też tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego B. z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych (sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji; preferencje cenowe - pracownicy nabywali akcje po nominale, tj. po 4zł za akcję, a cena sprzedaży w ofercie publicznej wynosiła ponad 30 zł; ograniczenia w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników, które wprowadzono w Regulaminie). Zdaniem organu wskazuje to, iż pracownikom B. udostępniono akcje w procesie prywatyzacji (art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p.), co oznacza, iż nabywanie ww. akcji nie stanowiło publicznego obrotu oraz nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Jeżeli bowiem dany stan faktyczny można zakwalifikować jako jeden z wyjątków od publicznego obrotu, nie można go uznać za publiczny obrót, mimo wszystkich cech tego obrotu wskazanych w definicji ogólnej. W tym zakresie organ odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p. wyłącza z regulacji objętej tym paragrafem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, trwale związanym z przedsiębiorstwem (np. wyrok z 9 listopada 1998r., sygn. akt III SA 1003/97). Zdaniem organu odwoławczego dodatkowym argumentem świadczącym, iż nabycie akcji B... nastąpiło w innym trybie niż oferta publiczna jest porównanie treści ust. 1 i 2 art. 23 u.p.p.p. W ust. 1 art. 23 wskazano sposoby udostępnienia akcji w spółkach należących do SP, w tym również ofertę publiczną. Ust. 2 art. 23 u.p.p.p. stanowił natomiast, iż Rada Ministrów może wskazać inny tryb udostępnienia akcji niż wskazany w ust. 1. Gdyby więc akcje B. były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby potrzeby korzystania z delegacji zawartej w ust. 2 art. 23 u.p.p.p. Tym samym udostępnienie pracownikom B. akcji nastąpiło w szczególnym, innym niż oferta publiczna, trybie, a dochody uzyskane ze sprzedaży ww. akcji nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt. 1 lit b) u.p.d.f. Bezzasadne są zatem zarzuty odwołania o naruszeniu ww. przepisu przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Organ podniósł, iż z zakresu podmiotowego u.p.p.p. wynika, iż ma ona zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek SP o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), wydane na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 u.p.p.p. zakwalifikowało B. jako spółkę o szczególnym znaczeniu oraz wyznaczyło podstawę prawną i ramy prywatyzacji banku. To, że prywatyzacja B. odbywała się w trybie szczególnym nie zmienia faktu, iż jej podstawę prawną stanowiły przepisy u.p.p.p. Zarówno szczególny tryb prywatyzacji, jak i możliwość określenia zasad udostępnienia akcji pracownikom miały podstawy w tej ustawie. Okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników B. następowało w oparciu o Regulamin i przy okazji publicznej oferty innych akcji nie podważa, iż normatywne podstawy takiego trybu stanowiła u.p.p.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważy również, iż ustawodawca wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji nie odwołał się do konkretnych ustaw. Świadczy to, iż każde nabycie akcji przez pracowników w ramach szeroko rozumianego procesu prywatyzacji, jest wyłączone spod przepisów u.p.p.o.p.w. Nie może więc stanowić nabycia w ramach oferty publicznej, gdyż pojęcie to jest immanentnie związanie z publicznym obrotem. Przedstawienie natomiast w prospekcie emisyjnym sposobu i trybu zbywania akcji pracownikom B. nie przesądza, iż nabywanie tych akcji przez pracowników stanowiło nabycie akcji w publicznym obrocie. Zamieszczenie takiej informacji wymagały przepisy wykonawcze do u.p.p.o.p.w., dotyczące informacji, jakie powinny być zawarte w prospekcie emisyjnym (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 października 1994r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny i memorandum informacyjne - Dz. U. Nr 128, poz. 631 ze zm.). Prospekt emisyjny nie określał też samodzielnie zasad udostępniania akcji pracownikom, lecz odwoływał się do Regulaminu nabywania akcji przez pracowników B. zamieszczonego w załączniku do prospektu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż na podstawie jednej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (dalej KPWiG) - obok akcji przeznaczonych do sprzedaży w drodze publicznej oferty - do publicznego obrotu mogą zostać dopuszczone akcje np. imienne uprzywilejowane lub inne, które nie są lub nie mogą być przedmiotem publicznej oferty. Dopuszczenie zatem akcji do publicznego obrotu, nie przesądza samo przez się o trybie ich dalszego zbywania lub nabywania. Co więcej tą samą decyzją Komisji Papierów Wartościowych do publicznego obrotu zostały dopuszczone i opisane w tym sam prospekcie emisyjnym akcje przeznaczone na rezerwę reprywatyzacyjną banku, które pomimo tego nie były przeznaczone do sprzedaży. Fakt zawarcia w prospekcie emisyjnym pewnych informacji o akcjach nie może przesądzać o trybie ich zbywania. Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, iż w sprawie rozstrzygające nie może być stanowisko KPWiG wyrażone w postanowieniu z 31 marca 2000r. Nabywanie akcji przez pracowników odbywało się w szczególnym trybie, którego zasady były opisane w odrębnym dokumencie (Regulaminie), który stanowił jedynie załącznik do prospektu. Tryb i zasady nabywania akcji przez pracowników B. zostały określone poza prospektem emisyjnym i dołączone do niego zgodnie z wymogami przepisów regulujących publiczny obrót. Stanowisko KPWiG nie zawierało ustosunkowania się do faktu, iż nabycie akcji przez pracowników następowało w ramach procesu prywatyzacji banku. Abstrahowało więc od tego, iż zgodnie z u.p.p.o.p.w. publicznego obrotu nie stanowi udostępnienie w procesie prywatyzacji akcji spółki pracownikom, a w konsekwencji nie może być ono również zakwalifikowane jako publiczna oferta, gdyż pojęcie to jest nierozerwalnie związane z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niczego nie zmieniają, pozostając bez istotnego wpływu na wynik sprawy, dołączone przez stronę pisma Ministerstwa Skarbu Państwa z 29 grudnia 2005r. i z 23 grudnia 2005r., a także zaświadczenie KPWiG z 23 grudnia 2005r. Treść tych pism (zaświadczeń) zawiera bowiem informacje i fakty znane organom podatkowym, do których ustosunkowano się w decyzji. Dołączone dokumenty stanowią składnik materiału dowodowego, który podlegał ocenie organu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego sprawy. Dyrektor zauważył ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., iż przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena przesłanek uzasadniających zastosowanie do dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych B. zwolnienia z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. W tym celu organ pierwszej instancji dokonał interpretacji powołanego przepisu oraz stanu prawnego obowiązującego w czasie uzyskania przez stronę dochodu ze sprzedaży akcji, z odniesieniem do konkretnych aktów prawnych i w oparciu o obszerne w tym zakresie orzecznictwo sądowo-administracyjne. W sposób wyczerpujący rozpatrzył też cały materiał dowodowy, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa. Decyzja zawiera uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i na których oparł się wydając przedmiotową decyzję. Organ podatkowy I instancji nie odmówił wiarygodności żadnemu z dowodów, ani nie przeprowadzał dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, lecz dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego, co należy do jego właściwości, więc zarzut naruszenia przepisów o właściwości, w szczególności naruszenia właściwości KPWiG jest nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2006r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego, której zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 O.p. przez odmówienie mocy dowodowej złożonym zaświadczeniom wydanym przez KPWiG i Ministerstwo SP, art. 52 pkt 1 pkt b) u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym na 14 sierpnia 2003r. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosła również o orzeczenie, na podstawie art. 154 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 pkt b) u.p.d.f. W uzasadnieniu strona odwołując się do treści art. 52 pkt 1 pkt b) u.p.d.f. stwierdziła, iż aby zwolnienie z tego przepisu mogło być zastosowane muszą być spełnione dwa warunki: (a) dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i (b) nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej. Wobec wydania przez KPWiG 7 maja 1997r. decyzji o wyrażeniu zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji B. wątpliwości nie powinno budzić dopuszczenie ww. akcji do publicznego obrotu. Tymczasem organ drugiej instancji zakłada, że pojęcie "oferta publiczna" użyte w ww. przepisie jest równoznaczne z "ofertą ogłoszoną publicznie" z u.p.p.p. Rozumowanie takie narusza zasady wykładni prawa, które zakazują nadawania tego samego znaczenia dwóm pojęciom przez ustawodawcę określonym. Dyrektor Izby Skarbowej konstruuje poza tym definicję "oferty publicznej" w oparciu o art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. Brak jest natomiast jakichkolwiek argumentów, aby uznać, że przepis ten powinien być wykorzystywany do określenia pojęcia "oferty publicznej", o której mowa w art. 52 pkt 1 pkt b u.p.d.f. Istotnie, u.p.p.o.p.w. w art. 1 § 1 pkt 1 ustanawia wyjątek od publicznego obrotu w postaci udostępniania w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Wyjątek ten jednak odnosi się tylko do publicznego obrotu określonego w art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. oraz nie dotyczy sytuacji, kiedy przedmiotem obrotu są akcje dopuszczone już do publicznego obrotu. Każde nabycie akcji dopuszczonych uprzednio do publicznego obrotu, niezależnie od kręgu podmiotów oraz sposobu nabycia, jest publicznym obrotem. Ta ostania teza jednoznacznie wynika z art. 2 pkt 5 u.p.p.o.p.w., który stanowi, że każde nabycie papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu stanowi publiczny obrót wtórny. Zdaniem strony określając zakres pojęcia "oferta publiczna" ewentualnie można by się posłużyć art. 2 pkt 3 u.p.p.o.p.w., zawierającym definicję "pierwszej oferty publicznej", jednak przepis ten definiuje "to samo przez to samo". Skoro brak definicji legalnej "oferty publicznej" sięgnąć należy do reguł znaczeniowych języka potocznego. O publicznym charakterze oferty decyduje podanie jej do powszechnej wiadomości. Potencjalna możliwość zapoznania się z ofertą nieograniczonej liczby zainteresowanych, powinna decydować o publicznym charakterze oferty. W niniejszej sprawie oferowanie nabycia akcji nastąpiło na podstawie prospektu emisyjnego, odpowiadającego warunkom określonym przepisami prawa. Prospekt emisyjny jest niewątpliwie publiczną formą zaoferowania akcji (był on powszechnie dostępny w biurach maklerskich). Publiczny charakter oferty sprzedaży akcji banku potwierdza również decyzji KPWiG z 7 maja 1997r. wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji B. . Wynika z niej, co zostało potwierdzone w późniejszym postanowieniu tej komisji, że oferta sprzedaży wszystkich akcji miała charakter publiczny. Okolicznością wskazującą na publiczny charakter oferty są także postanowienia Regulaminu nabywania akcji przez pracowników B. w ramach oferty publicznej. W jego § 1 określono, że udostępnianie akcji pracownikom będzie następowało w ramach oferty publicznej. Postanowienia regulaminu będącego załącznikiem do prospektu emisyjnego oraz sam tytuł regulaminu, potwierdzają, że sprzedaż akcji następowała w ramach oferty publicznej. Strona w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. wyjaśniła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, ustalając znaczenie powołanych przez stronę w toku postępowania decyzji oraz postanowienia, a także zaświadczeń dotyczących tych orzeczeń błędnie odmówił mocy dowodowej wymienionym dokumentom, jednocześnie nie przeprowadzając dowodu przeciwnego, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, także w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do żądania zawartego w skardze o orzeczenie, na podstawie art. 154 § 2 P.p.s.a., że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 pkt b) u.p.d.f. Sąd stwierdza, iż przepis, który powołała strona odnosi się do sytuacji niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności i tylko wówczas Sąd ma możliwość orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeśli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności stanu faktycznego i prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie wydano wyroku, który nie został wykonany przez organ drugiej instancji. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do wydania orzeczenia, którego żądała strona w skardze. W odniesieniu do podnoszonych zarzutów Sąd stwierdza, iż istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji B. , nabytych przez pracownika Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulegało natomiast wątpliwości, iż M.S., będąc pracownikiem B. , skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) te akcje. Spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi skupił się na zakwalifikowaniu ww. stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi (akcjami). W tym miejscu warto zauważyć, iż problematyka opodatkowania sprzedaży akcji B. nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z 29 września 2000r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z 18 września 2001r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z 13 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z 17 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z 28 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z 3 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z 1 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje B. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażane w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z prezentowaną argumentacją. Sąd stwierdza, iż dla ustalenia czy sprzedane przez stronę skarżącą akcje były objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. ważne było ustalenie, dokonane przez organy podatkowe, w jakim trybie odbywała się prywatyzacja B. W świetle akt sprawy i niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że prywatyzacja tego Banku została dokonana na mocy u.p.p.p. Art. 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych SP oraz spółek SP o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. B. był, co wynikało z rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia, spółką o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. W ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. stwierdzono, iż do zbycia należących do SP wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 u.p.p.p. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do SP. W uchwale Rady Ministrów nr 18, która ma kluczowe znaczenie dla prywatyzacji B. i która dała początek i możliwość przeprowadzenie prywatyzacji w podstawie prawnej powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 1 i 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. Przepis art. 23 u.p.p.p. w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do SP, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że z brzmienia art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wynika, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do SP. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 uchwały Rady Ministrów nr 18 innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były: 1) rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub 2) oferta skierowana do oznaczonych osób. Wyżej wskazane formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji B. należących do SP. Jeśli natomiast chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w u.p.p.p. polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określona w § 3 ust. 1 ww. uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę B. i zatwierdzonemu przez Ministra SP. Obowiązujące od 1995r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Zgodnie z art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Publicznym obrotem nie jest natomiast, w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do SP. Skoro trwał proces prywatyzacji B. i w jego ramach SP, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (doszło do ich zaproponowania i nabycia) pracownikom tego Banku, to stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. Sąd zwraca również uwagę, iż organy obu instancji, jak również strona są zgodne, iż u.p.p.o.p.w. nie podawało jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie art. 2 pkt 3a u.p.p.o.p.w. stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśniała. Pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty należało wywieść, tak jak uczyniły to organy podatkowe, z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawiera też kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a u.p.p.o.p.w. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek SP wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.p.p., a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu). Brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej ma także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom B. nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały M.S. na podstawie publicznej oferty. Akcje te strona skarżąca nabyła po preferencyjnych cenach, zagwarantowanych dla pracowników w Regulaminie (ok. 4 zł za sztukę), w sytuacji, gdy cena sprzedaży osobom innym niż pracownicy wynosiła ok. 30 zł. Oznaczało to, iż zasady nabycia akcji dla pracowników zostały odmiennie uregulowane w Regulaminie i w sposób znaczący odbiegały od tych zawartych w prospekcie emisyjnym dostępnym publicznie. Powyższe prowadzi do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji B. nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko KPWiG, na które powoływała się strona skarżąca przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a które zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000r. Postanowienie, wbrew twierdzeniem zawartym w skardze, podlegało bowiem przed organami podatkowymi takiej samej ocenie, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy (podobnie jak zaświadczenie KPWiG z 23 grudnia 2005r. oraz pisma Ministra SP z 23 i 29 grudnia 2005r.) Zdaniem Sądu, w ww. postanowieniu i zaświadczeniu oraz powyższych pismach abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji B... , która co podnoszono już wyżej, ma istotny wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od SP w procesie prywatyzacji B... . Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Co więcej Sąd stwierdza, iż organ ten, stosownie do art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., miał obowiązek w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz analiza akt sprawy świadczą, iż z obowiązków wyżej określonych organ wywiązały się w sposób należyty. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 O.p. na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy w tym przedłożonych przez stronę pism z Ministerstwa SP oraz KPWiG. Skład orzekający stwierdza ponadto, iż informacje udzielane stronie skarżącej przez Ministerstwo SP nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Prawa skarżących mogą być bowiem przedmiotem ochrony w1 postępowaniu cywilno-prawnym przed sądem powszechnym. Także informacje zawarte w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników nie mogły stanowić o tym, iż przez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Sąd biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Bark było zatem podstaw do orzekania o kosztach postępowania (a contrario art. 209 P.p.s.a.).