II FSK 1377/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marioli Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 474/05 w sprawie ze skargi Marioli Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marioli Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określiła Marioli Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. na kwotę 71.386,10 zł. Określiła także wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Dnia 4 czerwca 2002 r. Mariola Z. zapłaciła kwotę wynikającą z decyzji. Dnia 29 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. nie uwzględniła odwołania podatniczki i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Jednakże decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r. /I SA/Łd 14/03/. W dalszej kolejności sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który w dniu 28 lutego 2005 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r. i określił zobowiązanie podatkowe za 1996 r. w niższej wysokości /70.577,40 zł/. Odpowiedniemu obniżeniu uległa też zaległość podatkowa /17.065,80 zł w miejsce kwoty 17.874,50 zł/ oraz odsetki /30.887,40 zł w miejsce kwoty 32.377 zł/. Skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. /I SA/Łd 474/05/. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro termin przedawnienia rozpoczął bieg przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to zgodnie z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą nieretroakcji zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Sąd pierwszej instancji zauważył, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 1997 r., a termin przedawnienia, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, upłynąłby dnia 31 grudnia 2002 r. Nie doszło jednak do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, bo wcześniej, a mianowicie dnia 4 czerwca 2002 r., zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca wysokość zobowiązania, nie została uchylona w całości, gdyż organ odwoławczy obniżył jedynie wysokość zobowiązania. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym w uzasadnieniu skargi podatniczki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. /FSK 481/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 6 str. 44/, jakoby dopiero zapłata podatku wynikającego z ostatecznej decyzji określającej powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała takie zobowiązanie /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dopóki zatem w obrocie prawnym istnieje decyzja podatkowa, określająca wysokość zobowiązania i tworząca określony stan prawny, to zapłacona przez podatnika kwota wynikająca z tej decyzji jest podatkiem, a nie innym, bliżej nieokreślonym świadczeniem. Decyzja ta ma bowiem przymiot wykonalności /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, mający w tym zakresie zastosowanie z mocy art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a zapłata kwoty z niej wynikającej pozwala podatnikowi uniknąć dalszych negatywnych skutków, jak np. zapłaty odsetek za zwłokę za okres po zapłacie /art. 53 par. 1 i 6 Ordynacji podatkowej/, czy też wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego wykonania decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że gdyby uznać, że zapłata była tylko wykonaniem obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, to wspomniane wyżej pozytywne dla podatnika skutki zapłaty nie powinny w ogóle nastąpić. Sąd wskazał nadto, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych, podobnie jak Ordynacja podatkowa, posługiwała się terminem "podatek" również w odniesieniu do świadczeń spełnionych na podstawie decyzji usuniętych później z obrotu prawnego lub zmienionych. Jako przykład powołał art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dodając, że w ust. 2 pkt 3 tego przepisu stwierdzono, iż za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Świadczy to - zdaniem Sądu - że kwota zapłacona na podstawie nieostatecznej, ale wykonalnej decyzji, powinna być uważana za podatek należny tak długo, jak dana decyzja wywołuje określony stan prawny. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia /wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 4, z aprobującymi glosami: B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 poz. 34/. Sąd podkreślił, że podatnik płacąc podatek wykonuje ciążący na nim obowiązek, o którym mówi art. 84 Konstytucji RP. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą postawiłoby podatników płacących podatki na podstawie nieostatecznych decyzji w uprzywilejowanej sytuacji, gdyż organ podatkowy po wydaniu decyzji wymiarowej nie miałby możliwości przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03 - OSP 2004 z. 7-8 poz. 91/, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. Sąd podkreślił nadto, że zapłata podatku przez podatniczkę nie pozbawiła jej prawa do rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, w tym sporu co do składników majątku trwałego, uznając te zarzuty za bezzasadne. Mariola Zięba wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Zarzuciła mianowicie błędną wykładnię: 1/ art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez utożsamienie pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, w wyniku czego błędnie uznano, że na skutek zapłaty wygasł obowiązek podatkowy, podczas gdy w istocie wygasło wyłącznie zobowiązanie wynikające z decyzji /powinność zapłaty kwoty wynikającej z decyzji/; 2/ art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że na skutek zapłaty wygasł obowiązek podatkowy, podczas gdy przepis ten stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego a nadto przez potraktowanie jako zapłaty bezprawnego i bez zgody podatnika przetrzymania jego środków finansowych, co stanowiło w istocie niedopuszczalne potrącenie; 3/ art. 70 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie założenia, że zapłata zobowiązania wynikającego z decyzji, następnie uchylonej, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w całości /zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie zapłata była tylko częścią obowiązku podatkowego, tzn. nie obejmowała całej kwoty stosunku prawnopodatkowego/ a także przez przyjęcie założenia, że przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej obejmuje wygaśnięcie całego stosunku podatkowego, podczas gdy przedawnieniu podlega wyłącznie prawo do podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 74a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, przy czym przepis ten powołała w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, art. 74a Ordynacji podatkowej przewiduje obowiązek orzeczenia o nadpłacie w postępowaniu podatkowym, jeżeli występuje różnica między kwotą zapłaconą i kwotą należną z tytułu obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła poglądy H. Dzwonkowskiego i stwierdziła, że wszystkie zobowiązania powstają z mocy prawa. Założenie Sądu, że istnieją zobowiązania powstające z mocy decyzji podatkowej uznała za błędne. Zdaniem skarżącej, rozumowanie Sądu jest ewidentnie sprzeczne, gdyż z jednej strony Sąd przyjął, że zobowiązaniem podatkowym jest to, co powstaje z mocy prawa, a z drugiej strony to, co jest zawarte w decyzji. W dalszej części uzasadnienia skarżąca operowała pojęciem stosunku prawnego obowiązku podatkowego /art. 4 Ordynacji podatkowej/ i przeciwstawiła mu pojęcie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/ Skarżąca uważała, że tylko ten pierwszy stosunek powstaje, a drugi "(...) nie ma właściwości powstawania (...)". Jej zdaniem, obowiązek powstaje, a zobowiązanie jest wymierzane. Co więcej, zdaniem skarżącej, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest błędny, a jego treści przeczy cały system podatkowy. Jeżeli następuje zdarzenie prawnopodatkowe, to zawiązuje się wirtualny stosunek prawnopodatkowy, który trzeba wymierzyć. Musi to ktoś zrobić, bo "(...) samo z mocy prawa się nie wymierzy (...)". Wymiaru dokonuje albo podatnik, albo organ podatkowy. Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonym orzeczeniu przyjęto błędne założenie, iż decyzja i zawarte w niej zobowiązanie za każdym razem odzwierciedla obowiązek podatkowy. Gdyby tak było, to - zdaniem skarżącej - instytucja odwołania byłaby nielogiczna, a sądy administracyjne byłyby niepotrzebne. Przechodząc do zagadnienia wygasania zobowiązań podatkowych, skarżąca wyraziła pogląd, że z treści wyroku zdaje się wynikać, iż jeśli następuje zapłata, to wygasa stosunek prawny obowiązku podatkowego i nie ma już podstaw do uchylenia nieprawidłowego wymiaru, bo zobowiązanie z decyzji, to to samo, co obowiązek podatkowy. Skarżąca wywodziła, że przeczy tej tezie istnienie regulacji dotyczących zaległości i nadpłat. W dalszych rozważaniach skarżąca twierdziła, że zobowiązanie ustalone w decyzji niezgodnie ze wzorcem obowiązku podatkowego i zapłacone, wygasa tylko w takiej części, w jakiej zostało wymierzone i zapłacone. W pozostałej, niezapłaconej części, nie można zaniechać orzekania, bo istnieje nadal obowiązek podatkowy. Skarżąca nie wyjaśniła, w jakiej to niezapłaconej części Sąd pierwszej instancji miał rzekomo zadecydować o zaniechaniu orzekania. Skarżąca twierdziła nadto, że art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza ustanie prawa do podwyższenia zobowiązania podatkowego, nie wyklucza natomiast konieczności uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w przypadku, gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji jest wadliwa, a termin przedawnienia już upłynął. Organ podatkowy powinien to uczynić w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skarżąca wysunęła tezę, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie było zapłaty. Po uchyleniu decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r. podatniczce zwrócono tylko część należności z uchylonej decyzji, pozostałą część zatrzymując. Przetrzymanie pieniędzy nie jest ani zapłatą, ani poborem zobowiązania. Zobowiązanie w tym czasie nie istniało. Zobowiązanie nowe, po kolejnym wydaniu decyzji, nie zostało zapłacone. Po tych wywodach skarżąca przytoczyła na ponad 18 stronach publikacje Henryka Dzwonkowskiego, czyniąc je integralną częścią uzasadnienia. W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 10 stycznia 2007 r., skarżąca stwierdziła, że zmienia uzasadnienie skargi kasacyjnej, "(...) które powinno się odnosić do art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (...)". Jednocześnie wyjaśniła, że pisząc o podwyższeniu zobowiązania podatkowego przez organ drugiej instancji miała na myśli różnicę między kwotą określoną w decyzji tego organu, a kwotą określoną w deklaracji podatkowej. Nie porównywała natomiast kwot określonych w decyzji pierwszo i drugoinstancyjnej. Niezależnie od tego skarżąca wyraziła m.in. poglądy, że: a. przez zapłatę wygasa jedynie zapłacona kwota podatku /powinność zapłaty/, a przez przedawnienie wygasa także uprawnienie do podwyższenia zobowiązania decyzją; b. w żadnym przepisie słowo "zobowiązanie" nie występuje jako stosunek prawnopodatkowy; c. nie jest słuszna teza, że "(...) wskutek zapłaty zobowiązanie wygasa, że z tego powodu nie można dalej prowadzić postępowania (...)"; d. jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie doręczona po upływie terminu przedawnienia, to powinność zapłaty jest ograniczona do wielkości wynikającej z deklaracji; e. wygasnąć może albo powinność zapłaty wynikająca z wymiaru, albo prawo do korekty deklaracji przez organ; f. nie można uzależniać przedawnienia prawa do korekty deklaracji przez organ od tego, w której instancji podejmuje się decyzję. Na poparcie tezy, że zapłata kwoty podatku wynikającej z decyzji organu I instancji nie wyklucza wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie skarżąca powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, wskazujące, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie powoduje bezprzedmiotowości wszczętego przed zapłatą postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że nie może wywołać zamierzonego skutku podniesiona w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. "zmiana uzasadnienia", które to uzasadnienie w przekonaniu autorki pisma "(...) powinno odnosić się do art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (...)", a nie do powołanego w skardze kasacyjnej art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowana zmiana nie jest bowiem zmianą uzasadnienia, tylko zmianą podstawy kasacyjnej, która w świetle art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie jest dopuszczalna /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść uzasadnienia skargi kasacyjnej do art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro ten ostatni przepis nie był wymieniony jako podstawa tej skargi. Sytuację komplikuje nieco okoliczność, że to właśnie przepis powołany w skardze kasacyjnej powinien być podstawą rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, a nie powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z drugiej jednak strony, zarówno rozpoznanie sprawy w oparciu o art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i w oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, prowadzi do tego samego rozstrzygnięcia - o czym będzie mowa niżej. Należy zatem przesądzić na wstępie dwie kwestie proceduralne. Po pierwsze, czy Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać sprawę merytorycznie, skoro powołany w skardze kasacyjnej art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie był /choć powinien być/ podstawą wyroku Sądu I instancji. Po drugie, czy Naczelny Sąd Administracyjny władny jest wytknąć Sądowi Wojewódzkiemu powołanie błędnej podstawy prawnej, skoro wiążą go granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując błędną podstawę prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko naruszył art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego błędne zastosowanie /jest to rzadki przypadek zastosowania prawa materialnego przez sąd; organ podatkowy tego przepisu nie powołał/, ale naruszył także art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie. Jeżeli strona podniosła zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, to Naczelny Sąd Administracyjny może stwierdzić jego naruszenie, choć wynika ono z okoliczności innych, niż powołane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany podstawą kasacyjną, a nie jej uzasadnieniem /por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., FSK 774/05, a także B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, teza 15, str. 429/. Zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest więc trafny tylko w tym sensie, że wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przepis ten powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej nie regulowały kwestii przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Trafnie przyjął też, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wynosił 5 lat i rozpoczął bieg z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, czyli od dnia 31 grudnia 1997 r. Jednakże dnia następnego weszła w życie Ordynacja podatkowa /art. 344 Ordynacji podatkowej/, a skoro jej przepisy przejściowe nie stanowiły inaczej, miała ona zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w czasie jej obowiązywania. Takimi zdarzeniami była m.in. zapłata podatku w dniu 4 czerwca 2002 r., czy też upływ terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2002 r. Zdarzenia te należy oceniać według obowiązującego w czasie ich zaistnienia art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wymienione wyżej daty, o naruszeniu zasady nieretroakcji nie może być w ogóle mowy. Podobnie nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, że przeciwko stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej przemawiał art. 2 Konstytucji RP. Trudno dociec w czym upatrywał Sąd naruszenie zasady państwa prawnego przy stosowaniu przepisów nowej ustawy, skoro ustawa ta nie wydłużała terminu pięcioletniego przedawnienia, a instytucja wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty i przedawnienia została uregulowana analogicznie jak w art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przede wszystkim jednak o stosowaniu danej ustawy decyduje data zdarzenia, do którego odnosimy dany przepis. Inne zdarzenie powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia i inne jego wygaśnięcie. Każde z tych zdarzeń powinno być oceniane według ustawy obowiązującej w dacie jego zaistnienia. Jeżeli więc bieg przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoczął się pod rządem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązania nastąpiły pod rządem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, to kwestia wygaśnięcia zobowiązania podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów przyjąć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne, orzekając na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zamiast na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż pod rządem obu tych przepisów zapłata podatku powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionujących tezę Sądu, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, zauważyć należy, iż zarzuty te dotykają szeregu kwestii teoretycznych. Brak ich uporządkowania, w sensie ciągłości wywodu i zachowania bezpośredniego związku z realiami rozpatrywanej sprawy - m.in. z powodu zbyt obszernych cytatów z piśmiennictwa - utrudnia odniesienie się do nich w sposób zwięzły i przejrzysty. Odpowiadanie na nie w kolejności, w jakiej pojawiły się w skardze kasacyjnej i w piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r., przekształciłoby uzasadnienie wyroku w publikację prawniczą, przy jednoczesnym zerwaniu więzi ze stanem faktycznym występującym w sprawie. Dlatego na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że obszerne wywody skarżącej w istocie rzeczy zmierzają do wykazania dwóch twierdzeń: Po pierwsze, że zapłata przez nią dokonana w dniu 4 czerwca 2002 r. nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wygaśnięcie czegoś, co określa jako "powinność zapłaty wynikającą z wymiaru". Skoro zaś nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, a Sąd przyjął jednak, że to wygaśniecie nastąpiło, to widocznie myli pojęcie zobowiązania i obowiązku podatkowego. Po drugie, zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o zapłacie, ponieważ po wydaniu nowej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej żadnej zapłaty już nie było. Odnosząc się do kwestii pierwszej zważyć należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie utożsamiał pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. To pierwsze pojęcie ani razu nie zostało wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Również sposób rozumowania Sądu, przedstawiony we wspomnianym uzasadnieniu, nie daje podstaw do twierdzenia, że pośrednio Sąd te pojęcia utożsamiał. O naruszeniu art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej nie może być w opisanej sytuacji mowy. Twierdzenie strony o rzekomej niemożliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę poprzedzone jest tezą, że zobowiązanie nie powstaje z mocy prawa, tylko jest wymierzane. Teza ta jest oczywiście błędna. Opiera się na odosobnionej i dość osobliwej teorii powstawania zobowiązań podatkowych, prezentowanej w literaturze przez H. Dzwonkowskiego, na którego wielokrotnie powołała się strona skarżąca. Szanując poglądy tego Autora, zwłaszcza w odniesieniu do postulatów de lege ferenda, należy skarżącej zwrócić uwagę, że de lege lata z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że istnieją zobowiązania podatkowe, które powstają z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Twierdzenie, że przepis ten jest błędny może być usprawiedliwione w polemikach naukowych. Negowanie jego mocy normatywnej w skardze kasacyjnej jest nie tylko niedopuszczalne, ale wręcz irracjonalne. Jeżeli zestawimy art. 4 z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to inaczej niż twierdzi H. Dzwonkowski w przepisanym in extenso w skardze kasacyjnej artykule /por. H. Dzwonkowski: Stosunek prawny - obowiązek podatkowy - zobowiązanie podatkowe, w pracy zbiorowej: W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu, Lublin 2005, s. 101-109/, dojdziemy do wniosku, iż nie można mówić o dwukrotnym następowaniu tych samych zdarzeń, raz gdy powstaje obowiązek podatkowy i drugi raz gdy powstaje zobowiązanie, lecz co najwyżej o tym, że w pewnych sytuacjach jedno zdarzenie powoduje powstanie w tym samym czasie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Czym innym jest zatem powstanie obowiązku i zobowiązania w tym samym czasie, a czym innym błędne utożsamienie obu instytucji, którego Sądowi I instancji zarzucić nie sposób. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest ustawą, która wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W rozpatrywanej sprawie chodzi z jednej strony o sumę zdarzeń związanych z osiąganiem przychodów i dokonywaniem wydatków w celu osiągnięcia tych przychodów w roku podatkowym 1996, a z drugiej o upływ oznaczonego w ustawie terminu. Terminem tym był dzień 30 kwietnia 1997 r. W dniu tym istniało zobowiązanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie, ani od tego, w jakiej dacie deklaracja została złożona. Samo złożenie deklaracji, jak i późniejsze decyzje podatkowe, były jedynie próbą odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Nie wolno utożsamiać momentu powstania zobowiązania z momentem jego konkretyzacji /por. B. Brzeziński: Deklaracja podatkowa - istota i charakter prawny, Prawo i Podatki 2006 nr 3, str. 31/. W związku z tym myli się skarżąca, gdy twierdzi, że zobowiązanie nie powstaje, tylko się je wymierza. Skoro źródłem zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego zdarzenia /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ to nie można tezy tej negować twierdzeniem, że "(...) w żadnym przepisie słowo zobowiązanie nie występuje jako stosunek prawnopodatkowy" /str. 5 pisma z dnia 10 stycznia 2007 r./. Otóż samo użycie sformułowania "zobowiązanie" oznacza istnienie dłużnika i wierzyciela oraz więzi składających się na łączący ich stosunek prawny. Nie zachodzi też zarzucana w skardze kasacyjnej sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby w jednym miejscu Sąd przyjmował, że zobowiązaniem jest to, co powstaje z mocy prawa, a w innym to, co zawarte jest w decyzji. Sąd I instancji konsekwentnie przyjmował, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Zawarte na str. 8 wyroku stwierdzenie "Dopóki (...) istnieje decyzja podatkowa (...), to zapłacona przez podatnika kwota wynikająca z tej decyzji jest podatkiem, a nie innym, bliżej nieokreślonym świadczeniem", nie dotyczy momentu powstania zobowiązania, lecz zawiera ocenę charakteru świadczenia, uiszczonego dnia 4 czerwca 2002 r. Rację ma skarżąca, że decyzja podatkowa nie zawsze odzwierciedla obowiązek podatkowy /str. 6 skargi kasacyjnej/. Nie jest to jednak argument podważający tezę o powstawaniu zobowiązań z mocy prawa. Wszak decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istnienie takiego zobowiązania /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/, również nie zawsze odzwierciedla je prawidłowo. Nie kreuje przecież zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Jest oczywiste, że odczytanie może być wadliwie, podobnie jak zdjęcie lotnicze może być nieostre lub błędnie zinterpretowane. Kontrola tego odczytu następuje w instancji odwoławczej, w sądzie administracyjnym oraz w postępowaniach nadzwyczajnych. Stąd też uchylenie lub zmiana takiej decyzji - wszystko jedno w jakim trybie - nie uchyla zobowiązania, nie obniża go, ani nie podwyższa. Oznacza jedynie, że obiektywnie istniejące zobowiązanie zostało przez organ odczytane w niewłaściwej wysokości. Dopóki pozwalają na to przepisy proceduralne, próba odczytania wysokości zobowiązania może być ponawiana zarówno przez podatnika, jak i przez organ podatkowy. Inaczej niż twierdzi skarżąca, nowy "odczyt" zobowiązania w nowej decyzji nie odzwierciedla rozbieżności między obowiązkiem i zobowiązaniem /str. 7 skargi kasacyjnej/, lecz ilustruje różnicę między wadliwym wymiarem w poprzedniej decyzji, a rzeczywistą kwotą zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie, co najmniej od dnia 30 kwietnia 1997 r. istniało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości. Różnice między deklaracją podatkową i poszczególnymi decyzjami były wynikiem innego sposobu odczytywania tej wysokości. Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku była niezmienna. Zapłata podatku w dniu 4 czerwca 2002 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyżej podanym znaczeniu. Taki skutek wynika expressis verbis z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i taki skutek - choć na błędnej podstawie prawnej - przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sugerowanie, jakoby Sąd przyjął wygaśnięcie obowiązku podatkowego, jest następstwem błędnego rozumienia przez stronę skarżącą pojęcia zobowiązania podatkowego. Z kolei teza skarżącej, że z wyroku Sądu I instancji wynika, iż po zapłacie nie ma już podstaw do uchylenia nieprawidłowego wymiaru /str. 7 skargi kasacyjnej/ jest rażąco sprzeczna z tym, co uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd ten nie tylko nie wypowiedział przypisywanego mu stwierdzenia, lecz po uznaniu za bezzasadny zarzutu przedawnienia, zbadał inne zarzuty skargi /w tym dotyczące środków trwałych i kosztów uzyskania przychodu/, a wobec ich bezzasadności stwierdził, że wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy II instancji był prawidłowy. Innymi słowy, odmowa uchylenia decyzji była następstwem stwierdzenia prawidłowości wymiaru. Skarżąca natomiast - nie kwestionując w skardze kasacyjnej ustaleń Sądu zawartych na str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku - zmierzała do uchylenia prawidłowego wymiaru, poprzez li tylko zarzut przedawnienia. Wracając do treści art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga, że przepis ten mówi o każdej zapłacie podatku. Sugerowanie zatem, że chodzi o kwotę wynikającą z decyzji ostatecznej albo o kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej nie ma żadnej podstawy prawnej. Odmienny wniosek nie wynika wcale z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest jedynie elementem procedury, który powoduje, że podatnik praktycznie nie może odmówić zapłaty kwoty, której wysokość kwestionuje. Jednakże ani ten przepis, ani treść decyzji pierwszoinstancyjnej nie tworzą nowego stanu prawnego w zakresie prawa materialnego. W świetle art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest też istotne z jakich przyczyn podatek został zapłacony, a w szczególności, czy była to zapłata dobrowolna, czy przymusowa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. W rozpatrywanej sprawie zapłata podatku w dniu 4 czerwca 2002 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania istniejącego od dnia 30 kwietnia 1997 r. Ile wynosiło to zobowiązanie, dowiedzieliśmy się z decyzji ostatecznej organu drugiej instancji. Skoro wygasło zobowiązanie przez zapłatę, to trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie może drugi raz wygasnąć wskutek przedawnienia. Oczywiście zapłata może spowodować wygaśnięcie zobowiązania tylko do wysokości kwoty zapłaconej. W pozostałej części - o ile nie została wyegzekwowana - wygaśnie przez przedawnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej /str. 7 skargi kasacyjnej/, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób dopatrywać się tezy, jakoby mogło "(...) wygasnąć coś, co nie zostało zapłacone (...)". Z materiału zebranego w sprawie nie wynika zresztą, aby skarżąca nie zapłaciła jakiejś części podatku za 1996 r. Zarzut, jakoby co innego było przedmiotem wygaśnięcia w przypadku zapłaty, a co innego w przypadku przedawnienia, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W obu przypadkach wygasa bowiem zobowiązanie podatkowe, chociaż nie zawsze w całości. Nie można zapominać, że zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podzielnym. Strona skarżąca, odrywając się od treści ostatnio wymienionych przepisów, a także od treści art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywodzi błędnie, jakoby przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej oznaczało ustanie prawa do podwyższania zobowiązania podatkowego /str. 7 skargi kasacyjnej/. Tymczasem art. 70 Ordynacji podatkowej, inaczej niż art. 68 Ordynacji podatkowej, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku - jak już wyjaśniono wcześniej - nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania. Stąd też błędne są również wywody skarżącej, sugerujące jakoby "prawo do podwyższania zobowiązania" w świetle zaskarżonego wyroku różnicowało skutki przedawnienia w zakresie rozstrzygnięć pierwszo i drugoinstancyjnych /str. 5 i 6 pisma z dnia 10 stycznia 2007 r./. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie doręczona po upływie terminu przedawnienia, to wbrew twierdzeniom skarżącej "powinność zapłaty" nie zostaje ograniczona do wielkości wynikającej z deklaracji lecz w ogóle nie może być egzekwowana. Po upływie przedawnienia nie można przecież egzekwować podatku wynikającego z deklaracji, jeżeli nie został zapłacony. Gdyby wszczęto egzekucję na podstawie deklaracji, podatnik mógłby żądać umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia, zgłaszając zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2005 nr 229 poz. 1954 ze zm./. Jeżeli natomiast kwota wymieniona w deklaracji zostałaby zapłacona przed upływem terminu z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to sam upływ tego terminu nie uzasadniałby zwrotu zapłaconego podatku, gdyż wcześniejsza zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Oczywiście chodzi o wysokość rzeczywistego zobowiązania. Podatnik mógłby bowiem w postępowaniu o zwrot nadpłaty wykazywać w terminie określonym w art. 79 par. 2 pkt 2 w związku z art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, że zapłacona kwota była wyższa od kwoty należnej. Wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie pozbawia więc możliwości dochodzenia zwrotu kwoty przewyższającej to zobowiązanie. Podobnie dzieje się w sytuacji, gdy upływ przedawnienia następuje w toku postępowania przed organem II instancji. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, ale podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że zapłacił więcej, niż wynosiło zobowiązanie. Istnieje jedynie różnica proceduralna, polegająca na tym, że do ustalenia prawidłowej kwoty podatku nie trzeba wszczynać nowego postępowania o zwrot nadpłaty, ale czyni się to w ramach postępowania wymiarowego przed organem drugiej instancji. Reasumując, myli się strona skarżąca, jakoby wykładnia prawa zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu różnicowała materialnoprawne skutki przedawnienia dla rozstrzygnięć pierwszo i drugoinstancyjnych. W obu wypadkach zapłata dokonana przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej /w skardze kasacyjnej błędnie powołano pkt 9, który w chwili zapłaty podatku, czyli w 2002 r. jeszcze nie istniał/, a oddalenie skargi podatniczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było następstwem niewykazania przez nią, że zapłaciła więcej, niż wynosiło zobowiązanie. Powołanie się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. /III RN 198/00 - OSNP 2002 nr 14 poz. 322/ oraz z dnia 9 listopada 1995 r. /III ARN 51/95 - OSNP 1996 nr 11 poz. 151/, dotyczące postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, nie może odnieść zamierzonego skutku. W wyrokach tych Sąd Najwyższy nie twierdził, że zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wykazywał, że nie powoduje ona bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 par. 1 Kpa oraz art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu, że w sprawie niniejszej nie miała miejsca zapłata, lecz bezprawne zatrzymanie pieniędzy, które w całości powinny być zwrócone po uchylającym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r. /I SA/Łd 14/03/ wyjaśnić należy, że Sąd ten uchylił jedynie decyzję organu II instancji. Pozostawała w mocy decyzja organu I instancji z dnia 29 maja 2002 r., a postępowanie odwoławcze nadal się toczyło. Między datą wyroku, a datą zakończenia postępowania odwoławczego nie istniała zatem nadpłata /argument a contrario z art. 77 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r./. Dopiero dnia 28 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, określając jednocześnie niższą, tzn. właściwą kwotę zobowiązania. W świetle art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwrotowi podlegała jedynie różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z decyzji organu II instancji. Tę różnicę skarżąca zapewne otrzymała, skoro przyznaje, że zwrócono jej część należności /str. 9 skargi kasacyjnej/. Pozostałej części kwoty, wpłaconej dnia 4 czerwca 2002 r., odpowiadającej kwocie podatku określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2005 r., organ podatkowy nie miał obowiązku zwracać w świetle art. 77 par. 3 /argument a contrario/. Bezzasadnie twierdzi zatem skarżąca, że dokonano "bezprawnego i bezpodstawnego zajęcia cudzej własności". Sugerowanie, że decyzja z dnia 28 lutego 2005 r., stworzyła zobowiązanie "nowe", które "nie zostało zapłacone", jest już następstwem błędów rozumowania, wykazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. W wyniku wspomnianej decyzji nie powstało zobowiązanie "nowe". Było tylko jedno zobowiązanie za 1996 r., powstałe z mocy prawa i istniejące od dnia 30 kwietnia 1997 r. Na poczet tego zobowiązania podatniczka dokonała wpłaty dnia 4 czerwca 2002 r. Wysokość zobowiązania stwierdzono ostatecznie dnia 28 lutego 2005 r. Podatniczce należał się jedynie zwrot różnicy między wpłatą a wysokością zobowiązania. Zarzut naruszenia art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1, art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polega na zupełnym nieporozumieniu. Przepis ten miałby zastosowanie, gdyby kwota uiszczona przez podatniczkę przewyższała wysokość zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie organ II instancji określił wysokość podatku w prawidłowej wysokości, co wynika przede wszystkim ze str. 10 i 11 zaskarżonego wyroku, na których to stronach Sąd I instancji wykazał bezzasadność zarzutów, dotyczących dawnego budynku kolonijnego, a w szczególności niezaliczenia go do środków trwałych. Skoro podatek określono właściwie, nie sposób mówić o naruszeniu ww. przepisów, w tym także wartości konstytucyjnych. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z pkt 1 lit. "a" oraz w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.