II FSK 847/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1504/06 w sprawie ze skargi Z. U. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w L. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt: I SA/Wr 1504/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. U. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 lipca 2006 r., nr [..], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że decyzją z dnia 18 kwietnia 2006 r. Prezydent Miasta L. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2000r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. - oraz uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 23 listopada 2004 r., Nr [..] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. W. D. z dnia 16.12.2004 r. Nr 253, poz. 4279) określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 285.357 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że budynek położony przy ul. O. w L. powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, stwierdzono, iż nie uzasadnia zastosowania niższych stawek podatku okoliczność, że dany obiekt jest aktualnie niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z powodu braku zezwoleń na przebywanie w nim ludzi oraz konieczności remontu zniszczonych instalacji i elementów dachu. Opodatkowaniu bowiem podlega obiekt budowlany, a nie jego wyposażenie. Dopóki nie zostanie on wyłączony z użytkowania ze względów technicznych, tak długo będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest opodatkowany według stawek właściwych dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lipca 2006 r. skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w części, podnosząc, że wymieniony wyżej budynek produkcyjny po długim okresie nieużytkowania przez poprzedniego właściciela z uwagi na stan techniczny nie zapewnia podstawowych warunków na pobyt ludzi oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że w przyszłości po sporządzeniu i uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w budynku planowana jest inwestycja budowy centrum handlowego. Z tych względów uzasadnione jest przyjęcie, że sporny obiekt posiada nieodwracalne i nieusuwalne wady techniczne, które uniemożliwiają jakiekolwiek dalsze wykorzystanie go w działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Spółki uzasadnione było sporządzenie opinii biegłego odnośnie stanu tego budynku. Tymczasem organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania ograniczając się do stwierdzenia, iż jego stanowisko co do korekty deklaracji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzono, że sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Powołano przy tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. (sygn. akt FPK 3/00, opubl. POP 2002 r., Nr 3). Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że budynek będący własnością skarżącej Spółki był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powinien być więc opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy w rzeczywistości wykorzystywany był do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania kontroli stanu technicznego spornego budynku, o co wnosiła strona skarżąca, jak też powołania biegłego. Ustalenia te nie miały bowiem w sprawie istotnego znaczenia, albowiem jak stwierdzono rzeczywiste wykorzystywanie budynku na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego nie miało wpływu na zakwalifikowanie lokalu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie według stawek najwyższych, przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r. Spółka Z. U. podniósł zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaliczenie jej budynku położonego w L. przy ul. O., działka nr [..], do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy budynki te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; 2. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 227-257 Kodeksu cywilnego, poprzez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że budynek ze względu na zły stan techniczny nie mógł być wykorzystywany przez skarżącą spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznaczało, że nie podlegał opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że konstrukcja budynku, wszystkie instalacje, posadzki, stropy, ściany są w takim stopniu dewastacji, że uniemożliwia to jego remont. Konieczne jest zatem częściowe wyburzenie budynku i jego przebudowa. Ponadto stwierdzono, że w przyszłości planowana jest w nim - po sporządzeniu i uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - inwestycja budowy centrum handlowego. Dlatego też odtwarzanie dotychczasowej funkcji produkcyjnej i ponoszenie związanych z tym ogromnych nakładów godziłoby w uzasadnione interesy gospodarcze skarżącego. Z tych względów uzasadnione jest przyjęcie, iż obiekt ten posiada nieodwracalne i nieusuwalne wady techniczne, które uniemożliwiają jakiekolwiek wykorzystywanie go w działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że postępowanie przed organem nadzoru budowlanego potwierdziło, że stan techniczny budynku uniemożliwia wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał usunięcie nieprawidłowości w stanie technicznym obiektu. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nie może wydać decyzji o zakazie użytkowania tego budynku, gdyż obiekt nie jest użytkowany. Skarżąca Spółka stwierdziła, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "względy techniczne" ze względu na niezdefiniowanie w ustawie powinno być interpretowane zgodnie z potocznym rozumieniem oraz pomocniczo z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Wobec powyższego w ocenie skarżącego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu podatkowego, że tylko decyzja organu nadzoru budowlanego o wyłączeniu z użytkowania jest podstawą wykazania, że w budynku ze względów technicznych nie może być prowadzona działalność. Jego zdaniem jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może w nim być prowadzona działalność gospodarcza. Jeżeli ustalenie tych okoliczności stwarza wątpliwości organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie, pomimo licznych wątpliwości co do stanu technicznego, nie przeprowadzono jednak żadnego postępowania wyjaśniającego. Przyjęto bowiem, że bezwzględnym wymogiem wykazania, że budynek nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej jest decyzja organu nadzoru budowlanego o wyłączeniu obiektu z użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te zmierzały do wykazania, iż sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na wadliwie ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym sprawy oraz nie przeprowadził dowodów w postępowaniu sądowym, które potwierdziły wyjaśnienia skarżącej Spółki, iż sporny budynek w 2006 r. nie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 227 - art. 257 k.c. nie mógł w tym wypadku doprowadzić do podważenia przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych. Po pierwsze należało przypomnieć warunkiem uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku. Niezbędne w tej sytuacji jest wykazanie, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por.: J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 305). Po drugie sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przez właściwymi organami (w tym przypadku organami podatkowymi). W postępowaniu administracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy sądowoadministracyjnej, lecz jedynie oceny czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynikało to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na zasadzie kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.). Z tego względu postępowaniu dowodowe w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym, może być prowadzone tylko jako postępowaniu uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m. in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Po trzecie przytoczone uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To czy organy podatkowe zaniedbały pełnego wyjaśnienia sprawy m.in. odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz błędnie oceniły zebrane dowody nie mogło być rozpatrywane w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się wyłącznie do uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z kolei przedstawiony wraz ze skargą odpis decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z dnia 14 lipca 2006 r., Nr [..] odpowiadał kryterium dowodu, z którego dopuszczalne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym zakresie ocenę sądu pierwszej instancji (s. 6 uzasadnienia) należało uznać za błędną. Uchybienie to ostatecznie jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiadał prawu ( art. 184 p.p.s.a.). Przedstawiona decyzja została wydana na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) i zawierała nakaz wykonania wskazanych w niej robót budowlanych w celu usunięcia nieprawidłowości w stanie technicznym budynku. Decyzja ta nie przesądziła zatem o tym, iż ze względów technicznych obiekt budowlany nie mógł być użytkowany. Ponadto w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe przedstawiono decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z dnia 18 listopada 2006 r., Nr [..] umarzającej postępowanie w sprawie wyłącznie ze względów technicznych budynku z użytkowania (art. 68 Prawa budowlanego). Zatem w oparciu wyłącznie o decyzję z dnia 14 lipca 2006 r. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było podważyć oceny w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy, iż budynek wyłącznie ze względów technicznych nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Po czwarte wobec nie sformułowania w skardze kasacyjnej dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji należało uznać za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wyłącznie w granicach wyznaczonych jej zarzutami ( art. 183 § 1 p.p.s.a. ). Mając to na uwadze należało przypomnieć, że akceptując w tym zakresie ocenę organów podatkowych sąd pierwszej instancji przyjął, iż w tym wypadku stan techniczny budynku nie przesądzał o możliwości wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Tej oceny nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu. Stwierdzenie to ma równocześnie decydujące znaczenia dla oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wprowadzał definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przepisie tym do tej kategorii zaliczono budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Niepodważenie oceny sądu pierwszej instancji, iż w ustalonym stanie faktycznym nie istniały tego rodzaju okoliczności, które uniemożliwiały wykorzystanie budynku do prowadzonej działalności gospodarczej czyni równocześnie pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu pominięto to, iż stanowi on wyłącznie definicję na potrzeby ustawy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym w jaki sposób zostanie opodatkowany budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy decydują przepisy pozwalające na zaliczenie budynku do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w tej sytuacji odwołanie się wyłącznie do przepisów zawierających definicję niektórych pojęć użytych w ustawie należało uznać za niewystarczające. Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonując wykładni wprowadzonego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne" Sąd pierwszej instancji nie podał niczego innego ponad to co wynika z treści tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wskazane w nim przedmioty opodatkowania ( z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie) niezależnie od sposobu wykorzystania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który - choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy - nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Dla wskazania "względów technicznych", odmienne niż to uczyniono w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.l. nie odesłano do przepisów prawa budowlanego. W takiej sytuacji pojęcie "względy techniczny" to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Ustalenie, czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne" powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z zasadami postępowania dowodowego obowiązującymi w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z naruszeniem tych zasad jednym dowodem nie mogły być orzeczenia innych organów niż podatkowe dotyczące bezpośrednio przedmiotu opodatkowania. Orzeczenia te w tym wypadku oparte o przepisy Prawa budowlanego (art. 1, art. 66, art. 68 i art. 81 ust. 1) mogą mieć istotne znaczenie, choć niedecydujące dla oceny prawnopodatkowych skutków stanu technicznego budynku, sposobu jego wykorzystania czy zakwalifikowania do określonej kategorii podatkowej. Nie są bowiem zgodnie z przywołanymi zasadami postępowania podatkowego wyłącznym dowodem, w tym znaczeniu, że jego brak uniemożliwia powołanie się na okoliczności i właściwości przedmiotu opodatkowania mające znaczenia na istnienie i zakres obowiązku podatkowego. Nie należy to już jednak do sfery wykładni omawianego przepisu, a ustaleń faktycznych. Z tych wszystkich względów i wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.