II FSK 525/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1269/05 w sprawie ze skargi Dariusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Gl 1269/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Dariusza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku podano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował m.in. odliczenie dokonane przez skarżącego z tytułu renty ustanowionej na rzecz Małgorzaty D. /siostry/ podnosząc, iż świadczenie to nie posiadało cech renty, to jest okresowego charakteru oraz celu prawnego, dla którego przysporzenie zostało dokonane /causa/. W skardze do sądu administracyjnego Dariusz D. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając między innymi naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188 oraz art. 193 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jeżeli chodzi o umowę renty, to skarżący podniósł, że konkretny cel przysporzenia nie ma znaczenia, a niedostatek rentobiorcy nie jest ustawową przesłanką ważności tejże umowy. Zdaniem Dariusza D. prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe obarczone było licznymi nieprawidłowościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający wskazał, że wobec braku definicji "renty" na gruncie prawa podatkowego, należy w tym zakresie sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Podkreślono, że umowa zawarta między stronami tylko wtedy może być uznana za umowę renty, o ile zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały okres trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Sąd wyjaśnił, że na mocy umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, na czas określony od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 15 grudnia 1999 r., skarżący ustanowił rentę na rzecz Małgorzaty D. w wysokości 29.000 zł, płatną jednorazowo w dniu 15 grudnia 1999 r. Aneksem do umowy wprowadzono zmianę polegającą na tym, że przekazanie świadczeń rentowych nastąpić miało w dwunastu ratach, to jest po 1.000 zł co miesiąc w okresie od 1 lutego do 1 lipca 1999 r. oraz po 1.100 zł co miesiąc w okresie od 1 sierpnia do 1 grudnia 1999 r. w formie przelewów bankowych oraz 17.500 zł w dniu 10 grudnia 1999 r. w formie gotówkowej. Jak wynika z "pokwitowania odbioru" Małgorzata D. w dniu 10 grudnia 1999 r. otrzymała kwotę 29.000 zł, tytułem zawartej w dniu 1 stycznia 1999 r. umowy renty. Skład orzekający wyraził przekonanie, że spełnionemu jednorazowo w 1999 r. świadczeniu nie można przypisać cech trwałości i ciągłości. Trudno bowiem uznać jedno świadczenie za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. Skarżący powoływał się wprawdzie na fakt realizacji stałych zleceń wpłat /w łącznej wysokości 11.500 zł/ przez bank na rzecz siostry, jednakże zauważyć należy, że kwoty te przewyższają ustalone i odebrane w dniu 10 grudnia 1999 r. świadczenie w wysokości 29.000 zł. Przekazanie Małgorzacie D. dodatkowej sumy 11.500 zł pozostaje bez wpływu na ustalenia związane ze spełnieniem analizowanej umowy, która - w ocenie Sądu - stanowiła w istocie umowę darowizny. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wnikliwej i wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dariusz D. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o uchylenie w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucono uchybienie: - art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wskutek nierozpoznania przez Sąd prawidłowo powołanych zarzutów naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego; - art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.; - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa renty zawarta na czas oznaczony, określająca z góry wysokość świadczeń na rzecz rentobiorcy, ich łączną sumę oraz terminy ich płatności, nie posiada cech ciągłości i trwałości, a tym samym nie spełnia ustawowych znamion umowy renty i przez to nie stanowi podstawy do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na mocy wyraźnego postanowienia art. 26 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota ustanowionych rent zawsze podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania, bez konieczności badania jej cech pod kątem trwałości. Zdaniem skarżącego ustalenie w umowie końcowego terminu jej obowiązywania, a nawet określenie, że świadczenie spełniane będzie raz do roku nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w powołanym wyżej przepisie. Jedynie wykazanie, że płatność nie wynikała z ważnej umowy renty uprawniałaby organy podatkowe do zakwestionowania prawidłowości odliczenia. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1363/00 oraz Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192, 193 i 194/99. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że zakwalifikowanie naruszeń przepisów Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako naruszeń prawa materialnego znajduje oparcie w stanowisku B. Adamiak /glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004, nr 11 poz. 135/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowym zarzutem skargi jest dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Przypomnieć trzeba, że powołany wyżej przepis ustawy podatkowej przewidywał w 1999 r. zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego o kwotę rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie nie było rozbieżności co do tego, że prawo podatkowe nie definiuje samodzielnie pojęcia renty i innych trwałych ciężarów. Z tego też względu pojęcie to może być rozumiane tylko w ten sposób, w jaki jest to przyjęte na gruncie prawa cywilnego, a więc w przepisach art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego, zawierających definicję tego pojęcia. Art. 903 Kc stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z treści zacytowanego przepisu Kodeksu cywilnego wynika, że podstawową cechą odróżniającą umowę renty od innych umów jest okresowość, periodyczność wypłacanych na jej podstawie świadczeń pieniężnych lub też świadczeń w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie niniejszej wykazało, że ustanowiona przez skarżącego w 1999 r. renta na rzecz jego siostry tego zasadniczego warunku nie spełniła, gdyż pomimo brzmienia dodanego do przedmiotowej umowy aneksu, świadczenia z niej wynikające zostały wypłacone jednorazowo w dniu 10 grudnia 1999 r. Dlatego też umowa ta zasadnie nie została uznana za umowę renty, z tytułu zawarcia której skarżący mógłby skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonym wyroku Sąd wadliwie zrozumiał treść normy prawnej zawartej w powołanym przepisie ustawy podatkowej, a wobec tego sformułowany w tej mierze zarzut nie może być oceniony jako usprawiedliwiony. Dodać ponadto należy, że przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe została zaakceptowana w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. W zarzutach kasacyjnych ustalenia w tym zakresie nie zostały zakwestionowane, gdyż skarga kasacyjna nie zawiera podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a więc zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wyjaśnić przy tym trzeba, że ustalanie stanu faktycznego sprawy jak i jego ocena regulowane są przepisami proceduralnymi nie zaś materialnoprawnymi. Pozostałe zarzuty kasacyjne, jako powiązane w oczywisty sposób z omówionym wyżej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało również ocenić w sposób analogiczny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji /art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz naruszył przepisy art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.