III SA/Wa 2790/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan M. Z. złożył w dniu [...] czerwca 2005r., w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2005r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.138,00 zł. do zwrotu na rachunek bankowy. Pismem, które wpłynęło do organu w dniu [...] lipca 2005r. Strona zwróciła się z prośbą o przekazanie nadpłaty za miesiąc kwiecień 2005r. na wskazany w tym piśmie rachunek w M. BANK SA, nr [...] prowadzony dla M. i K. Z., w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. odmówił Skarżącemu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 2.138, 00 zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał między innymi, iż Strona zakończyła działalność gospodarczą z dniem [...] kwietnia 2005r., o czym poinformowała organ podatkowy, składając formularz VAT – Z. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż w świetle przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej "ustawa o VAT") zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują możliwości dokonania zwrotu różnicy podatku w innej formie, niż ta, o której mowa wyżej. Nie jest więc możliwe otrzymanie zwrotu np. w gotówce , czy tez na inny rachunek, który nie był wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jego ponowne rozpatrzenie. Wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot podatku następuje w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Urząd Skarbowy zastosował natomiast art. 87 ust. 3 ustawy o VAT i wydłużył termin zwrotu podatku do 180 dni. Wyjaśnił także, iż na podstawie zawartej z bankiem umowy, wobec faktu zlikwidowania działalności gospodarczej zobowiązany był także zlikwidować rachunek bankowy. Ponadto utrzymywanie w dalszym ciągu rzeczonego rachunku bankowego generowałoby dodatkowe koszty. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając w całości argumentację zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006r. organ odwoławczy skonkludował, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wskazana przez Stronę we wniosku w deklaracji VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2005r. dotyczyła rozliczenia podatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc zwrot różnicy podatku mógł nastąpić tylko na rachunek bankowy związany z tą działalnością. Ponieważ rachunek bankowy w związku z zakończoną działalnością został zamknięty, w obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto osobiste podatnika. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podtrzymując dotychczasowa argumentację, podniósł, iż bezsporny w sprawie jest fakt nadpłaty podatku, bezsporna jest także wysokość tej nadpłaty – to jest kwota 2.138,00 zł. Konsekwencją zakończenia działalności gospodarczej jest fakt zamknięcia rachunku bankowego prowadzonego dla tej działalności. Wobec powyższego zwrot nadpłaty nastąpić musi na inny rachunek bankowy i Skarżący taki rachunek bankowy organowi wskazał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006r. naruszają prawo. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie był on uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2005r. Rozstrzygające znaczenie ma w tym przedmiocie przede wszystkim przepis art. 14 ustawy o VAT. Literalne brzmienie przepisu art. 14 ust. 1, jak również jego umiejscowienie w rozdziale 4 ustawy, zatytułowanym : "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną", nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż przepis ten obejmuje swym zakresem opodatkowanie towarów w sytuacji utraty przez dotychczasowego podatnika statusu podatnika podatku VAT, jak również w sytuacji ustania bytu prawnego danego podmiotu, który był podatnikiem tego podatku, w tym zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury nie później jednak, niż 14 dnia licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei art. 14 ust. 9 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż jeżeli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z ust. 6 kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Odpowiednie zastosowanie w omawianej sytuacji znajduje przepis art. 87 ust. 2 ustawy, w myśl którego zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych, przyjmują założenie o racjonalnym działaniu ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i celowy. W stosunku do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanach faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, a taki przypadek występuje w rozpoznawanej sprawie, szczególnego znaczenia nabiera wykładnia celowościowa. Nie ulega wątpliwości, iż brzmienie słów ustaw podatkowych winno być związane z sensem i celem tych przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować. Wychodząc z założenia, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny, stwierdzić należy, iż we wskazanych wyżej sytuacjach, ustawodawca przyjmuje na drodze pewnej fikcji prawnej dalsze istnienie przedsiębiorcy na potrzeby zrealizowania określonego celu, jakim jest rozliczenie ostatniego miesiąca prowadzonej przez niego działalności. Analiza powołanych wyżej, a mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT nie może ograniczać się – jak tego chciałyby organy – jedynie do wykładni literalnej i eksponowania zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy sformułowania, iż zwrot podatku następuje na rachunek podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa bowiem jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu tego podatku. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik byłby zmuszony ponosić koszty utrzymania rachunku bankowego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, także po jej zakończeniu, jedynie z obawy, iż zamknięcie rzeczonego rachunku narazi go na utratę prawa do zwrotu różnicy podatku. Mając powyższe na względzie, wykładnia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzić musi do konkluzji, iż Skarżący był uprawniony do otrzymania zwrotu podatku VAT za kwiecień 2005r. – który był ostatnim miesiącem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odmienny pogląd omawianego zagadnienia prowadziłby do uznania przepisów art. 14 ust. 1 - 9 ustawy o VAT za martwe, pozbawione normatywnego znaczenia. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.