I SA/Łd 733/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. Ż. i B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. W dniu 10.04.2003 r. E. i B. Ż. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe za 2002 r. na druku PIT-36 z załącznikiem PIT/B, w którym wykazali podstawę opodatkowania w kwocie 28.489,00 zł, podatek należny w kwocie 8.228,50 zł oraz nadpłatę w kwocie 1.923,47 zł. W załączniku PIT/B podatnicy wykazali przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 575.192,37 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 527.957,59 zł i dochód w kwocie 47.234,78 zł. W dnia 17.12.2003 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2002 r. w kwocie 8.039,30 zł wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2002 r. i korektami deklaracji PIT-5 za poszczególne miesiące 2002 r. We wniosku tym wskazano, iż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...] usunięto z przychodów stycznia 2002 r. kwotę 43.386,38 zł (wg r-ków od nr 76 do nr 83 ŁKCH). Natomiast z kosztów działalności potrącono 6,95% ich wartości na koszty eksploatacyjne dotyczące prywatnego mieszkania. W korekcie zeznania PIT-36 za 2000 r. podatnicy wykazali podstawę opodatkowania w kwocie 7.333,00 zł, podatek należny w kwocie 189,20 zł i nadpłatę w kwocie 8.039,30 zł. W załączniku PIT/B wykazali przychód w kwocie 531.836,79 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 526.913,24 zł i dochód w kwocie 4.923,55 zł. W dniach od 7 do 16 stycznia 2004 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej - Przychodnia Lekarska "A" B. Ż. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., z której protokół podpisano i doręczono podatnikowi dnia 16.01.2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił podatnikom z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Przychodnia Lekarska "A", wynagrodzenia ze stosunku pracy i innych źródeł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.811,20 zł. W wyniku wniesionego odwołania z dnia 26.08.2004 r., powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...], określił E. i B. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 12.199,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.039,30 zł. Na skutek wniesionego odwołania z dnia 24.03.2005 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została ponownie uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...], określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 10.768,00zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.039,30 zł. Od tej decyzji pełnomocnik E. i B. Ż. wniósł odwołanie z dnia 19.12.2005r. W odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. brak było jednoznacznego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on określony dopiero nowelizacją ustawy obowiązującą od 01.01.2003 r. Ponadto powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 05.02.1999 r. nr PB2/AŁ-0059/99, którym organ ten stwierdził, iż w przypadku dokonywania płatności z tytułu sprzedanych towarów lub wykonanych usług na rzecz ludności ze środków publicznych za dzień uzyskania przychodu uznaje się dzień otrzymania refundacji. Wskazał, iż działalność NZOZ - Przychodni Lekarskiej "A" polega na świadczeniu na rzecz osób uprawnionych do bezpłatnych świadczeń w ramach ubezpieczenia zdrowotnego w całości finansowanych ze środków publicznych. W tym stanie rzeczy w ocenie pełnomocnika dla powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest wykonanie robót, a nie wystawienie faktury, bowiem faktury wystawione przed wykonaniem usług są to faktury, które dokumentują przychody z tytułu wykonania świadczeń, które staną się przychodami należnymi w dniu, w którym podatnik mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonaną usługę. Podatnik ponadto prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów w ocenie pełnomocnika prawidłowo zaliczył przychody z faktur wystawianych dla [...] Kasy Chorych jako przychody należne do miesiąca, w którym zgodnie z umową z [...] Kasą Chorych oraz z ustawą o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym staną się przychodami należnymi (istnieje możliwość roszczenia o zapłatę). Ponadto w złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż zastosowanie do podziału ponoszonych wydatków na olej opałowy, wywóz nieczystości oraz czynszu współczynnika opartego o dokonany przez organ podatkowy podział powierzchni bez uwzględniania faktu wykorzystywania powierzchni budynku na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych jest sprzeczne z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem podział wydatków na ogrzewanie oraz na wywóz nieczystości według kryterium powierzchni nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, która ze względu na konieczność zachowania określonych wymogów sanitarnych wymaga zwiększonego zużycia wody, zaś ogrzewanie części przychodni przeznaczonej na wykonywanie świadczeń medycznych ze względu na wysokość pomieszczeń powyżej 3m powoduje większe zużycie oleju opałowego. W konkluzji odwołania zakwestionowano także uznanie przez organ I instancji prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów oraz za wadliwą w zakresie przychodów. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 10.630,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.039,30zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, iż cytowany przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie organu odwoławczego dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna (spółka nieposiadająca osobowości prawnej) prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych. W praktyce oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi i bez znaczenia w ocenie organu podatkowego pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia. Ponadto wskazano, iż z przedłożonej przez podatników w toku postępowania umowy z dnia 16.12.2000 r. zawartej z [...] Regionalną Kasą Chorych o udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej wynikało, że podatnik zobowiązany był do wystawiania faktur za wykonane w danym miesiącu rozliczeniowym świadczenia zdrowotne i przedkładania ich w Kasie Chorych do 7-go dnia każdego miesiąca, zaś zapłata należności następowała w terminie 14 dni od daty złożenia prawidłowej faktury. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż przychód w łącznej kwocie 48.006,22 zł wynikający z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2003 r., a dotyczący świadczeń zdrowotnych wykonanych w miesiącu grudniu 2002 r. prawidłowo zaliczony został w zaskarżonej decyzji do przychodu roku podatkowego 2002. Powołane zaś przez pełnomocnika podatników w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 05.02.1999r. nr PB2/AŁ-0059/99 w ocenie organu nie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczyło wypłacanych aptekom refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub za częściową odpłatnością. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ podatkowy II instancji wskazał, iż wydatki dotyczące opłaconego przez podatników czynszu w kwocie łącznej 1.439,35zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie łącznej 452,75zł przypadające na zajmowaną przez nich powierzchnię lokalu mieszkalnego 41,31 m2 w dzierżawionym budynku, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w decyzji organu podatkowego I instancji zasadnie nie uznane zostały za koszty uzyskania przychodów. Wskazano ponadto, iż w korekcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. podatnik sam skorygował część tych wydatków o wskaźnik 6,95% stanowiący udział lokalu o pow. 41,31m2 w powierzchni całkowitej nieruchomości 594,71m2, tj. wydatki dotyczące: zużycia oleju opałowego, wywozu nieczystości płynnych, wywozu śmieci i zużycia wody. W ocenie organu odwoławczego wydatek dotyczący opracowania ekspertyzy na wykonanie otworu drzwiowego łączącego dwa zajmowane przez podatników lokale mieszkalne w kwocie 725,05zł zaewidencjonowany wg faktury Vat Nr [...] z dnia [...] podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy poniesione przez podatników w 2002 r. wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów według organu II instancji stanowiły kwotę łączną 6.945,78 zł w tym: czynsz 1.439,35zł, podatek od nieruchomości 452,75zł, montaż instalacji LPG 5.000,00zł oraz zmiany w dowodzie rejestracyjnym 53,68zł. W odpowiedzi na zarzut strony, co do rzetelności prowadzenia przez podatników księgi przychodów i rozchodów, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny ze względu na jej wadliwe prowadzenie zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za cały 2001 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. E. i B. Ż. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 121, 122, 187 i 193 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 14, 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania, a ponadto zarzucono organowi II instancji, że dokonując w zaskarżonej decyzji wykładni pojęcia "przychód należny" jednocześnie sprzecznie z nią stwierdził, że usługa polegająca na zapewnieniu uprawnionym ubezpieczonym opieki zdrowotnej w miesiącu grudniu 2001 r. została wykonana przed końcem miesiąca. Podniesiono następnie, iż organy podatkowe nie występując do [...] Kasy Chorych z zapytaniem dotyczącym momentu wykonania usługi oraz momentu, w którym istnieje możliwość żądania zapłaty za wykonane usługi, naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż podział wydatków na ogrzewanie oraz na wywóz nieczystości według kryterium powierzchni nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, która ze względu na konieczność zachowania określonych wymogów sanitarnych wymaga zwiększonego zużycia wody, zaś ogrzewanie części przychodni przeznaczonej na wykonywanie świadczeń medycznych ze względu na wysokość pomieszczeń powyżej 3 m powoduje większe zużycie oleju opałowego. Ponadto wydatek na wykonanie ekspertyzy w zakresie możliwości wykonania otworu drzwiowego jest wydatkiem dotyczącym przedmiotu dzierżawy. W zakresie uznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną stwierdzono, iż było to sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż w księdze podatkowej zostały zapisane wszystkie zdarzenia mające wpływ na zobowiązania podatkowe i księga jest zgodna ze stanem rzeczywistym. W ocenie skarżących nie można mówić o nierzetelności księgi, której zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym, a pomiędzy podatnikiem i organem powstaje spór co do uznania zaksięgowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, albo co do momentu uznania należności za przychód należny. W konkluzji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtarzając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór między stronami dotyczy ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usług medycznych świadczonych przez skarżącego w grudniu 2002 r. Przypomnieć zatem należy, że w dacie wykonania tychże usług obowiązywał art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym z przychód z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powołany przepis wyrażający tzw. zasadę memoriałową stanowił wówczas jak i zresztą obecnie odstępstwo ustawodawcy od tzw. metody kasowej, zgodnie z którą przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Owo odstępstwo dotyczyło jednak nie każdego, a wyłącznie jednego źródła przychodu tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Posłużenie się przez ustawodawcę formułą "kwoty należne" oznacza zobiektywizowanie daty powstania przychodu. W przypadku świadczenia usług przychód staje się należny, gdy usługa zostaje wykonana. Wówczas już bowiem zapłata określonej kwoty tytułem ceny za usługę przysługuje podatnikowi świadczącemu ową usługę. Innymi słowy już wówczas zapłata (przychód) należy się podatnikowi. Dlatego kategoria przychodu należnego, o której mowa w art. 14 ust.1 jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, będącego przecież autonomiczną gałęzią prawa. Właśnie w związku z autonomią prawa podatkowego nie mają doń zastosowania te interpretacje omawianego zapisu, które wiążą go z cywilistycznym pojęciem wymagalności roszczenia o zapłatę, czy też możliwością domagania się zapłaty. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, dla których regulacje specyficzne dla prawa prywatnego należałoby przenosić do prawa publicznego, jakim bez wątpienia pozostaje prawo podatkowe. Teza powyższa jest tym bardziej uzasadniona, że ustawodawca podatkowy, w sytuacji, gdy dostrzega taką potrzebę, odwołuje się wprost do przepisów prawa cywilnego np. art. 23a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak takiego odwołania oznacza po prostu, że przenoszenie określonych pojęć prawa cywilnego i ich wykładni wypracowanej przez doktrynę i judykaturę do prawa podatkowego jest nieuzasadnione. Nie ma również zasadniczego znaczenia okoliczność, że stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie chwili osiągnięcia przychodu przez osoby prowadzące apteki wydających leki w ramach uprawnień wynikających z powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na zasadach określonych w umowie z Kasą Chorych (lub NFZ) jest odmienna. Nie stanowi ono jednak źródła prawa oraz nie ma dla sądu administracyjnego charakteru wiążącego. Kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością zaprezentowanej wyżej tezy jest stwierdzenie, że od 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje art. 14 ust. 1c, w myśl którego najpóźniejszym dniem powstania przychodu z tytułu świadczonych usług jest ostatni dzień miesiąca, w którym usługa ta została wykonana. Wystawienie faktury ma znaczenie dla powstania przychodu tylko o tyle o ile mieści się w granicach miesiąca w którym usługę wykonano. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia daty powstania przychodu ustawodawca przydał dacie wykonania usługi. Przy tym nowela ta nie ma charakteru zasadniczego, a jedynie techniczny i precyzujący dotychczasową regulację, skoro przed datą jej wejścia w życie można było w wyniku wykładni dojść do tożsamych wniosków. W sytuacji tej uprawnione staje się twierdzenie, że w rozpoznanej sprawie przychód został osiągnięty przez skarżącego w chwili wykonania usług medycznych tj. w grudniu 2002 r., a nie w dacie wystawienia faktur za te usługi tj. w styczniu 2003 r. Oznacza to, iż organ II instancji trafnie przyjął, że za rok 2002 nastąpiło zaniżenie przychodu o kwoty należnej zapłaty za usługi świadczone w grudniu 2002 r. W tej sytuacji organy podatkowe wcale nie były zobowiązane do występowania do [...] Kasy Chorych z pytaniem dotyczącym momentu wykonania usługi, jak stwierdzono w skardze, gdyż nie wymagały tego potrzeby prowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w skardze to jest nieuprawnionego zastosowania do podziału kosztów związanych z eksploatacją budynku przy ul. A w T. wskaźnika powierzchni podnieść należy, co następuje. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasada ta nie doznaje ograniczeń w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieje bowiem żaden przepis ordynacji podatkowej, który wyłączałby w tym zakresie stosowanie art. 122 i art. 187 § 1 cytowanej ustawy. Niemniej jednak obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Żadną miarą bowiem nie można nakładać na organy podatkowe obowiązków w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, które obiektywnie pozostają poza sferą wiedzy, przypuszczeń i dociekań tychże organów. W tej materii, w dobrze pojętym własnym interesie określoną aktywnością procesową winien wykazać się podatnik. Tak zresztą stało się w rozpoznawanej sprawie. Sam podatnik bowiem złożył oświadczenie, w którym skorygował (obniżył) koszty związane z eksploatacją budynku o wskaźnik powierzchni 6,95% stanowiący matematyczny wyraz wielkości udziału lokalu mieszkalnego w stosunku do lokali wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji wykorzystanie przedmiotowego wskaźnika przez organy podatkowe do ustalenia wielkości rzeczywiście poniesionych kosztów związanych działalnością gospodarczą jest oczywiście uprawnione. Argument skarżącego, iż powyższe rozliczenie nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego w tym w szczególności konieczności zachowania określonych wymogów sanitarnych, czy kubatury, a co za tym idzie kosztów ogrzewania pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność ma charakter jednostronny. Nie uwzględnia bowiem faktu, iż w dniach wolnych od pracy przedmiotowe koszty "generuje" jedynie część mieszkalna budynku. Co jeszcze ważniejsze omawiany argument strony skarżącej nie został poparty żadnymi dowodami. W związku z tym nie mógł podlegać weryfikacji organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Co do nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i dochodów za rok 2002 r. wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż z przyczyn wskazanych wyżej zapisy w przedmiotowej księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z czym księga nie mogła być traktowana jako dowód. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.