I SA/Gd 162/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.455 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W decyzji nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w złożonej za miesiąc styczeń 2000 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych do przeniesienia na następny miesiąc. Organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości [...] złotych w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] złotych. Organ wskazał, że konsekwencją powyższej decyzji dotyczącej grudnia 1999 roku było zweryfikowanie rozliczenia za styczeń 2000 roku. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie występuje nadwyżka podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, zaś w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty [...] złotych podatku naliczonego do odliczenia winna być wykazana kwota [...] złotych. Organ wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] złotych. W odwołaniu Spółka A zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego w szczególności wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r, poz. 11 nr 50), zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz prawa proceduralnego, w szczególności art. 23 § 2 w zw. z art. 193 oraz art. 194 w zw. z 180, art. 181, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "ordynacją podatkową" poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzji, tym samym nie uznanie ich jako dowodu w sprawie oraz poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pozbawienie podatnika czynnego udziału w sprawie, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz uznanie, że domniemanie wynikające z art. 194 ordynacji podatkowej jest niewzruszalne, tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiających mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że sporna decyzja określająca rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku jest konsekwencją decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku nr [...] którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za grudzień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] złotych podczas, gdy strona w złożonej deklaracji VAT – 7 za ten okres rozliczeniowy wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] złotych. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, należało skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku w ten sposób, że podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2000 roku należało obniżyć o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że nie dotyczą one zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka A zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 229 w zw. z art. 194, a nadto art. 197 w zw. z art. 180 oraz art. 181 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pozbawienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz uznanie, że domniemanie wynikające z art. 194 ordynacji podatkowej jest niewzruszalne, jak również w konsekwencji naruszenie przepisu art.187 ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ordynacji podatkowej jako konsekwencji naruszeń wskazanych powyżej podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiających mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpoznania sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej, albowiem decyzja organu drugiej instancji nie spełnia, jej zdaniem, wymagań przewidzianych przepisami dla decyzji administracyjnych. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zauważył jedynie, że nie dotyczą one zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skarżąca uznała, że skoro wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów o istotnym znaczeniu dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i należytego wyjaśnienia wszystkich jego okoliczności, których przeprowadzenia z niezrozumiałych dla skarżącej przyczyn zaniechał organ pierwszej instancji, a następnie również organ drugiej instancji, to niewątpliwie doszło do naruszenia podstawowych przepisów o postępowaniu dowodowym. Skarżąca krytycznie odniosła się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej który uznał za bezprzedmiotowy zarzut dotyczący nie ustalenia, jakim sprzętem dysponował J.N. i czy umożliwiał mu on wykonywanie usług na rzecz spółki, jak również, że dowody z zeznań wspólników skarżącej, jej pracowników oraz biegłego ds. poligrafii nie wniosłyby nic istotnego do sprawy. Skarżąca wskazała na złożoność i czasochłonność procesu przygotowania materiałów do druku, którego właściwe zrozumienie oraz dokonanie prawidłowej oceny sposobu realizacji poszczególnych jego elementów wymaga wiedzy specjalistycznej, a takiej organy podatkowe nie posiadają. Za szczególne naruszenie przepisów postępowania spółka uznała odmówienie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczności wskazane w dokumentach urzędowych (wyroku skazującym J.N.), na których oparł się w całości organ pierwszej instancji, i którego ustalenia powielił następnie organ odwoławczy. W ocenie skarżącej powoduje to, że w niniejszym postępowaniu doszło do ewidentnego i rażącego naruszenia art. 229 w zw. z art. 194 i art. 197 w zw. z art. 180 oraz art. 181 ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pozbawienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, a tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym gwarantujących mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego. Zdaniem spółki organy podatkowe obu instancji wykazały daleko posuniętą jednokierunkowość zapatrywań i niechęć do podejmowania jakichkolwiek czynności dowodowych. Zdaniem skarżącej z przedstawionych powyżej względów uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia również wymagań stawianych przez art. 210 ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów ograniczając się do podsumowania ich jednym, ogólnikowym zdaniem. W ocenie skarżącej skoro organ odwoławczy nie miał żadnych uwag do treści decyzji bezkrytycznie utrzymując ją w mocy, to świadczy to, iż nie przeanalizował dogłębnie przesłanek materialno – prawnych i procesowych decyzji, do czego był zobowiązany rozpatrując sprawę niejako od nowa. Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Sądowi z urzędu wiadomo, iż w sprawie I SA/Gd 161/06 zapadł wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku. Sąd rozpoznający wskazaną sprawę dotyczącą decyzji, na podstawie której oparto rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uznał za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącą i uznał, że postępowanie dowodowe w tej sprawie nie odpowiadało wymogom zawartym w przepisach ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano, bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Podstawową rozbieżnością między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych była kwestia ustalenia, czy transakcja z B spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w miała rzeczywiście miejsce i tym samym, czy zrodziła określone skutki w zakresie prawa skarżącej do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N. (Prezesowi Zarządu i jednocześnie jedynemu udziałowcowi B), w szczególności z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego. Wobec zarzutów skarżącej spółki w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został z kolei zamieszczony w art. 181 ordynacji podatkowej, wśród których wymienia się m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z w/w środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie wybiórczego i subiektywnego korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w w/w postępowaniu karnym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że podmiotami, na rzecz których J.N. rzeczywiście świadczył usługi był Urząd Marszałkowski oraz firma C a zatem wszystkie pozostałe usługi (w tym świadczone na rzecz spółki z o.o. A) były fikcyjne. Z poglądem takim nie sposób się zgodzić, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby treść wyjaśnień J.N. składanych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, jak i treść jego zeznań złożonych w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Mianowicie, będąc przesłuchiwany w dniu 13 października 2003 roku przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w S. zeznał on, że większość usług ujawnionych na wypisywanych przez niego osobiście w B fakturach to usługi fikcyjne i że nigdy nie były wykonane (k. 1/19 tomu III akt podatkowych). Nie wskazał jednak, że wśród tej większości usług miały być również usługi świadczone właśnie na rzecz spółki z o.o. A. Natomiast będąc dwukrotnie przesłuchiwany przez Inspektora UKS J.N. wprost potwierdził, że na rzecz spółki z o.o. A wykonywał usługi (protokół przesłuchania świadka z dnia 28.04.2005 r. k.19/217–220 tomu I akt podatkowych oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 16.03.2005 r. k.19/213–215 tomu I akt podatkowych). Z kolei będąc przesłuchiwany w dniu 5 września 2003 r. w trakcie postępowania karnego wyjaśnił on m.in.: "Zdarzało się w pewnych wypadkach, np. Urząd Marszałkowski zaproponował mi zaprojektowanie prac graficznych i one zostały faktycznie zaprojektowane i wykonane przeze mnie, tak się zdarzało. Generalnie większość to były "usługi" dla celów kosztowych" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 5 września 2003 r., k. 1/13 tomu III akt podatkowych). Z kolei podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2004 r. J.N. wyjaśnił m.in.: "Dla firmy C ja rzeczywiście wykonałem te usługi, o jakich mowa na fakturach, jakie wystawiliśmy dla tej firmy" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29.01.2004 r., k. 1/24 tomu III akt podatkowych). A zatem z powyższych zeznań i wyjaśnień J.N. trudno wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że tylko i wyłącznie na rzecz Urzędu Marszałkowskiego oraz firmy C świadczył on usługi projektowe, a contrario, że na rzecz spółki z o.o. A usług takich nie świadczył. Wobec takiej niejednoznaczności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń J.N. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych narusza zasady postępowania dowodowego, na co słusznie zwróciła uwagę spółka w złożonej skardze. Należy również zauważyć, że poza stwierdzeniem, iż wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. (sygn. akt [...]) był tylko jednym z dowodów, który nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał chociażby jednego innego dowodu, na którym oparł się pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warto także podkreślić, że w w/w wyroku nie wymieniono w żadnym miejscu spółki z o.o. A jako podmiotu, który miałby uczestniczyć w przestępczym procederze J.N. bądź na rzecz której tenże miałby świadczyć jakiekolwiek fikcyjne usługi. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H.Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja, jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A.Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). W przedstawionym powyżej kontekście, w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji (podzielonym następnie przez organ odwoławczy), który oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania J.N, wspólników spółki i jej pracowników oraz powołania biegłego ds. poligrafii podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (k. 32/14–18 tomu II akt podatkowych). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oddalającego w/w wnioski tymi "innymi dowodami" były wyłącznie materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N. Sąd już wyżej wskazał na istotne ułomności, jakie wiążą się z korzystaniem wprost z materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym, mającym zupełnie inny cel, zakres, sobie właściwe istotne elementy, czy inne znaczenie pozyskiwanych informacji. Zatem, skoro już organy podatkowe sięgnęły do takiego materiału, powinny przestrzegać wyżej jedynie zasygnalizowanych reguł korzystania z niego, a w zakresie wątpliwym dla postępowania podatkowego miały obowiązek jego uzupełnienia, doprecyzowania, czy wyjaśnienia już w ramach własnego postępowania dowodowego. Poza tym strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższych dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła skarżąca. Nie można również uznać, że przeciwwskazaniem do przeprowadzenia żądanych dowodów mógłby być fakt, że zarówno wspólnicy spółki, jak i jej pracownicy, są zainteresowani korzystnym dla strony skarżącej rozstrzygnięciem, a przez to stanowiłyby dowody nieobiektywne. Takie rozumowanie jest zupełnie chybione i stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadami przeprowadzania dowodów, ale przede wszystkim z zasadami ich oceny. Nietrafny jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując, w ocenie Sądu art. 188 ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka, czy też opinii biegłego. Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadą jest, iż to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 ordynacji podatkowej), jednakże, gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero, gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku, może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać. W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.