III SA/Wa 2116/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją nr... z dnia ... kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lipca 2005 r., nr... i określił firmie A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 160.690,00 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia ... lipca 2005 r., nr... określił firmie A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 171.375,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie złożyła za rok podatkowy 2001 żadnej deklaracji oraz zeznania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe ustalono na podstawie informacji uzyskanej od organu podatkowego właściwego miejscowo dla Spółki w 2001 r. – Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Deklaracje oraz zeznanie nie wpłynęły również do Urzędu Skarbowego W. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Spółka przedłożyła niepotwierdzone kopie deklaracji i zeznania oraz okazała książki nadawcze. Książki te służyły dwóm firmom oraz nie zawierały opisów pozycji, co zawierała poszczególna przesyłka. Pomimo występowania przez organ do pełnomocnika Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących składania deklaracji i zeznań podatkowych oraz przypisania poszczególnych pozycji książek nadawczych do konkretnych deklaracji, których nadanie potwierdzają, nie złożono takich wyjaśnień. Załączono jedynie kserokopie tych książek nadawczych z przesyłkami z różnych lat. Natomiast Naczelnik Urzędu Pocztowego W. w odpowiedzi na zapytanie organu o wskazane przesyłki poinformował, że większość korespondencji o którą pytano nie dotarła do Urzędu Skarbowego, z niewiadomych przyczyn ginęła bądź była zwracana do nadawcy. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ ustalił, że kwota przychodu oraz kwota kosztów uzyskania przychodu Spółki za 2001 r. zostały określone nieprawidłowo. W 2001 r. głównym źródłem uzyskania przychodu Spółki była działalność związana z wynajmem dla innych podmiotów gospodarczych nieruchomości, lokali użytkowych, biurowych i magazynowych położonych przy ulicach: ..., ... i ... W ocenie organu w przychodach Spółki nie wykazano sprzedaży na rzecz firm "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. s.c. T. z siedzibą w W., U. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz M. z siedzibą w W. na łączną kwotę 616.446,97 zł oraz nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od udziałowca Spółki na łączną kwotę 36.000,00 zł w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez A. O. nieruchomości położonej w W. przy ul... Zgodnie z treścią wydruku zapisów księgowych w 2001 r. koszty Spółki wynosiły łącznie 198.677,68 zł. Kosztów tych organ nie kwestionował. Natomiast z faktur zakupu przedłożonych kontrolującym w dniu 9 czerwca 2004 r., którymi Spółka nie dysponowała w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzanych w jej siedzibie, organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu w Spółce w 2001 r. wydatki na łączną kwotę 29.214,75 zł. Z faktur zakupu przedłożonych przez Spółkę w dniu 9 czerwca 2004 r. organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na łączną wartość 155.681,27 zł, w tym wydatków inwestycyjno-budowlanych na kwotę 91.792,86 zł. Organ wskazał, że Spółka – pomimo, iż organ podatkowy wielokrotnie zwracał się o wyjaśnienia – nie złożyła wyjaśnień dotyczących poniesionych wydatków zwłaszcza dokładnego określenia ich związku z konkretnymi nieruchomościami należącymi do Spółki, bądź przez nią zajmowanymi, zakresu wykonanych robót oraz dowodów stwierdzających realizację zamówienia. W ocenie organu wyjaśnienia z dnia 3 grudnia 2003 r. bez poparcia ich jakimkolwiek materiałem dowodowym związanym z realizacją prac nie mogą wystarczyć do zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie ich poniesienia. Do żadnej z wystawionych faktur nie załączono kalkulacji, nie przedstawiono zamówienia, ani żadnego innego dokumentu stwierdzającego realizację zamówienia. Organ podniósł, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesionych wydatków oraz że warunkiem ich odliczenia od przychodu jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu skoro wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako "updop", nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ nie uznał również jako koszty uzyskania przychodów pozostałych kosztów wynikających z faktur przedstawionych w dniu 9 czerwca 2004 r., dotyczących prac porządkowych, monitoringu, czesnego, reklamy i mebli. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lipca 2005 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu podniesiono, że Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż w 2001 r. nie były składane miesięczne deklaracje oraz zeznanie roczne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych do Urzędu Skarbowego w M., jak również do Urzędu Skarbowego W. Powołała się na przedłożone kontrolującym książki nadawcze oraz pocztowe potwierdzenia nadania przesyłek do wymienionych Urzędów. Spółka podniosła, że nie ma również podstaw do zaliczenia do przychodów Spółki kwoty 36.000,00 zł z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez A. O. nieruchomości położonej przy ul... Organ poczynił w tym zakresie ustalenia na podstawie sfałszowanej przez księgowego Spółki umowy użyczenia. Dowodem na to, że umowa użyczenia nie odwzorowywała faktycznej sytuacji gospodarczej jest fakt, iż ... stycznia 2000 r. A. O. zawarł umowę najmu przedmiotowej nieruchomości z firmą "B.". Umowa została zawarta do dnia ... grudnia 2001 r. W odwołaniu podniesiono także, że organ błędnie ustalił, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki w łącznej wysokości 155.681,27 zł, które odnosiły się m.in. do: kosztów dzierżawy, odsetek za zwłokę, kosztów materiałów budowlanych, wydatków na zakup części samochodowych i samochodu [...], zakupów inwestycyjno-budowlanych oraz usług, a także wydatków dotyczących prac porządkowych i monitoringu nieruchomości, którymi zarządzała Spółka. W 2001 r. Spółka zajmowała się głównie administrowaniem i wynajmowaniem nieruchomości należących do A. O., jak również nieruchomości będącej własnością Spółki. Najemcy nieruchomości mieli różne wymagania co do wystroju wnętrz oraz ich wyposażenia. Powodowało to konieczność wielokrotnego przeprowadzania prac o charakterze remontowym, które jednak nie powiększały wartości samych nieruchomości jako środków trwałych. Były to prace "kosmetyczne", które miały na celu spełnienie wymogów najemców, nie zaś inwestycje ulepszające środek trwały i przez to podnoszące jego wartość. Wydatki na drobne remonty ponoszone były w celu uzyskania przychodu, najemcy niejednokrotnie stawiali jako warunek sfinalizowania umowy konieczność przeprowadzenia pewnych prac. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... kwietnia 2006 r., nr... uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lipca 2005 r. i określił A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 160.690,00 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że Spółka nie posiada jednoznacznych dowodów wysłania deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz zeznania podatkowego za 2001 r. Nie ma także potwierdzenia przez pocztę faktu dostarczenia deklaracji do Urzędu Skarbowego w M. oraz Urzędu Skarbowego W. Przekazane przez Spółkę do kontroli pocztowe książki nadawcze nie zawierają oznaczenia właściciela, a dotyczą korespondencji wysyłanej przez dwie firmy mieszczące się pod tym samym adresem: A. i B. Z uwagi na brak opisu dotyczącego treści wysyłanej korespondencji nie było możliwe ustalenie czego dotyczyły i co zawierały przesyłki adresowane do Urzędów Skarbowych. Oznaczone są jedynie niektóre z nich dotyczące zgodnie z opisem deklaracji PIT-4, PIT-11 oraz PCC-1 i te przesyłki znajdują się zarówno w dokumentacji Urzędu Skarbowego W., jak i Urzędu Skarbowego w M., natomiast nie stwierdzono w obu Urzędach deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz zeznania podatkowego za 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji dwukrotnie występował do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących składania deklaracji i zeznań oraz przypisania poszczególnych pozycji książki nadawczej do konkretnych deklaracji podatkowych, które potwierdzają ich nadanie. Wyjaśnień w wymienionej kwestii nie złożono, lecz załączono jedynie kserokopie tych książek z przesyłkami z różnych lat, co nie świadczy o tym, że brakujące deklaracje dotarły do danego Urzędu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie uwzględniła w przychodach za 2001 r. sprzedaży na rzecz firm: "A." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., P. s.c. T. M., P. Z., U. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz M. z siedzibą w W. na łączną kwotę 616.446,97 zł. Wartość tę ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce oraz w powyższych firmach. W toku tych kontroli przeanalizowano oryginały faktur sprzedaży wystawione przez Spółkę, a będące w posiadaniu tychże firm. W wyniku porównania kopii faktur sprzedaży przedłożonych przez Spółkę oraz oryginałów faktur będących w posiadaniu jej kontrahentów (nabywców) ustalono, że Spółka nie wykazała wszystkich faktur sprzedaży lub wykazała je w zaniżonej wartości sprzedaży w stosunku do oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywców. Kopie niektórych faktur sprzedaży znajdujące się w dokumentacji Spółki zostały wystawione dla innych odbiorców, a niektórych kopii Spółka w ogóle nie posiada. Organ wziął ponadto pod uwagę treść przedłożonych przez Spółkę umów najmu. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym kwota 616.446,97 zł stanowi przychód opodatkowany w 2001 r. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji dotyczącego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń od A. O. w kwocie 36.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonanej na podstawie umów najmu, umów użyczenia oraz wyjaśnień zawartych w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym nie istniały podstawy do ustalenia w 2001 r. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9 czerwca 2004 r. Spółka przekazała dokumenty źródłowe, jakimi nie dysponowała w czasie, gdy prowadzone były czynności kontrolne w jej siedzibie i które nie zostały wykazane w księgach rachunkowych. Z dokumentów tych zostało sporządzone zestawienie faktur zakupu za 2001 r., stanowiące załącznik do protokołu kontroli. Z powyższego zestawienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 31.374,75 zł w tym: refaktury za media, gaz, energię, opłaty za abonament monitorowania nieruchomości przy ul..., gdyż związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione przez Spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja 22 zestawienia faktur w kwocie 4.251,54 zł została ujęta w kosztach uzyskania przychodu Spółki i zaksięgowana na koncie "500-4 gaz, ogrzewanie". Natomiast z powyższego zestawienia organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 155.681,27 zł w tym wynikających z: - faktury nr... z dnia ... maja 2002 r. dot. zakupu w 2002 r., którą ujęto w kosztach roku 2002, - korekty zakupu materiałów budowlanych, z uwagi na brak faktury pierwotnej, - not odsetkowych, z uwagi na brak zapłaty, - korekty deklaracji z dnia ... lipca 2001 r. na kwotę netto 13.463,80 zł, albowiem w pierwotnej wersji Spółka zaksięgowała na koncie ... "dzierżawa Gmina B." kwotę netto 15.827,16 zł, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. - kwoty 140.849,08 zł dotyczącej: zakupu części samochodowych oraz zakupu samochodu [...], albowiem wydatki te nie są związane z osiągnięciem przychodu, gdyż Spółka nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów, nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży samochodu, a zakup części nie był związany z konkretnym samochodem. - zakupów inwestycyjno-budowlanych oraz usług na kwotę 91.792,86 zł. Odnosząc się do wydatków inwestycyjno-budowlanych oraz usług organ odwoławczy podniósł, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień odnośnie tych wydatków, zwłaszcza dokładnego określenia ich związku z konkretnymi nieruchomościami, których dotyczyły poszczególne prace, zakresu robót, dowodów ich wykonania. W odniesieniu do przeważającej ich części nie uzyskano od Spółki informacji, które mogłyby stanowić podstawę do innego zakwalifikowania wydatków pod względem podatkowym. Do żadnej z wystawionych faktur nie załączono kalkulacji, nie przedstawiono zamówienia, ani żadnego dokumentu stwierdzającego realizację zamówienia. W związku z tym nie można uznać, iż treść wyjaśnień udzielonych przez Spółkę w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r., że prace te stanowiły "drobne prace remontowe, adaptacyjne i modernizacyjne, które były konieczne w związku z prowadzeniem przez Spółkę wynajmu powierzchni każdego z kontrahentów" w budynku przy ul... są wystarczające - bez poparcia ich jakimkolwiek materiałem dowodowym związanym z realizacją prac - do przyjęcia, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że to na Spółce spoczywał ciężar udowodnienia poniesionych wydatków oraz że warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób nie budzący wątpliwości. Poniesione w 2001 r. przez Spółkę wydatki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększają wartość początkową środków trwałych. W świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie nie można uznać wydatków w kwocie 91.792,86 zł udokumentowanych fakturami bez wykazania ich związku z uzyskanym przychodem i działalnością Spółki w myśl art. 15 ust. 1 updop jako koszt uzyskania przychodu roku 2001. Organ II instancji nie uznał również jako koszty uzyskania przychodów pozostałych kosztów dot. prac porządkowych, czesnego, reklamy i mebli – na kwotę 18.207,51 zł. W ocenie organu wydatki te nie miały związku z uzyskanym przychodem i działalnością gospodarczą Spółki, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2001 r. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż prace opisane w powyższych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane na jej rzecz. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego w roku podatkowym 2001 A. Sp. z o.o. osiągnęła przychód w wysokości 803.946,97 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu wyniosły 230.052,43 zł. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła A. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie mogą być uznane za prawidłowe twierdzenia organu podatkowego, iż Spółka nie składała deklaracji oraz zeznania podatkowego. Skarżąca powołała się na pocztowe książki nadań, które według niej świadczą o fakcie przekazywania wymaganych deklaracji, zarówno do Urzędu Skarbowego w M. jak i do Urzędu Skarbowego W. Pocztowe książki nadań mają moc dokumentu urzędowego. Jako dokument urzędowy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca zakwestionowała również nie uznanie przez organ za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej wysokości 155.681,27 zł. Wskazała, że kwoty te odnosiły się między innymi do kosztów dzierżawy, odsetek za zwłokę, kosztów materiałów budowlanych; wydatków na zakup części samochodowych oraz zakupu samochodu [...] zakupów inwestycyjno - budowlanych oraz usług, a także wydatków dotyczących prac porządkowych i monitoringu nieruchomości, którymi zarządzała Spółka. Skarżąca podniosła, iż w roku 2001 główna działalność Spółki polegała na administrowaniu i wynajmowaniu nieruchomości należących do jej jedynego udziałowca A.O. jak również nieruchomości będących własnością samej Spółki. Najemcy nieruchomości, którzy użytkowali je w roku 2001, mieli różne wymagania co do wyposażenia, wystroju wnętrz czy ogólnie pojętego sposobu "urządzenia" wynajmowanych powierzchni. Powodowało to konieczność wielokrotnego przeprowadzania prac o charakterze remontowym, które jednak nie powiększały wartości samych nieruchomości jako środków trwałych. Były to prace "kosmetyczne", które miały na celu spełnienie wymogów najemców, nie zaś inwestycje ulepszające środek trwały i przez to podnoszące jego wartość. Nie znajduje zatem w przedmiotowej sytuacji, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, który nakazuje wydatki ulepszające wartość środka trwałego rozliczać w drodze odpisów amortyzacyjnych. Jako, że wydatki na drobne remonty ponoszone były w celu uzyskania przychodu, najemcy bowiem niejednokrotnie stawiali jako warunek sfinalizowania umowy konieczność przeprowadzenia pewnych prac, pozbawianie Spółki możliwości pomniejszenia przychodów z wynajmu nieruchomości o koszty, jakie poniosła w celu ich uzyskania jest oczywiście bezzasadne. Zdaniem skarżącej organ nie mógł przyjąć jako założenia, iż zakupione przez Spółkę materiały i prace posłużyły do ulepszeń środków trwałych bez uwzględnienia cech tych prac, ich charakteru, terminu wykonania oraz pierwotnego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania. Ze strony organu zabrakło działań, które wyjaśniałyby istotę wykonanych prac. Postępowanie to narusza art. 15 ust. 1 updop oraz zasadę prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej organ nie podjął działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Wszelkie zaś wątpliwości, jakie pojawiły się w toku postępowania podatkowego, nie zostały rozstrzygnięte, tylko wykorzystane na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 11 stycznia 2007 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika Spółki z dnia 10 stycznia 2007 r., w którym podniesiono zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na czesne pracownika Spółki. Pełnomocnik podniósł, że w dniu ... listopada 2001 r. pomiędzy Spółką a jej pracownikiem M.O.została zawarta "umowa w celu podnoszenia kwalifikacji w formach szkolnych". Na jej podstawie, Spółka skierowała pracownika na studia na Wydziale [...] koszty nauki miały być zwrócone przez pracodawcę. Kierunek i profil studiów dotyczył podnoszenia kwalifikacji pracownika w zakresie [...], a więc odnosił się do możliwości powiększenia przychodów Spółki. Uznać zatem należy, że poniesienie wydatku na naukę pracownika w zakresie studiów zarządzania służyło osiągnięciu przychodu. Do pisma załączono kserokopie umowy o pracę z dnia ... listopada 2001 r., umowy w celu podnoszenia kwalifikacji w formach szkolnych z dnia ... listopada 2001 r. oraz świadectwa pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na organie odwoławczym, tak samo jak na organie pierwszej instancji, ciąży więc obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenia jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonania subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma zatem ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Zakres natomiast postępowania dowodowego określa art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stwarza podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Dowody w postępowaniu podatkowym można zatem sklasyfikować na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może ograniczyć się jedynie do oceny dowodów zgromadzonych w toku kontroli, jednakże w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej jest niewystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy winien go uzupełnić z urzędu w ramach własnego postępowania dowodowego. Dotyczy to także sytuacji, gdy w ocenie organu dowody przedstawione przez stronę są niewystarczające, również wtedy organ powinien z własnej inicjatywy uzupełnić zebrany materiał dowodowy. Wprawdzie podatnik także jest zobowiązany do współdziałania oraz udowodnienia faktów, na które się powołuje, ale nie zmienia to faktu, iż w świetle powołanych przepisów inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania. Wskazać należy, że organ podatkowy uprawniony do ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania nie jest zwolniony od przestrzegania przepisów postępowania podatkowego, zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W wypadku, gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości (por. wyrok NSA z 16 lipca 1985 r., sygn. akt III SA 601/85, ONSA 1985/2/15). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powołanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy ograniczył się jedynie do oceny dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz uznając, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczące wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu jest ogólnikowe i nie pozwala organowi odwoławczemu ocenić zasadności stanowiska organu pierwszej instancji, pismem z dnia 22 lutego 2006 r. wystąpił w ramach postępowania wyjaśniającego do organu I instancji o szczegółowe uzasadnienie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnych zakwestionowanych pozycji wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia ... marca 2006 r. Podkreślenia wymaga, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym został wyznaczony Spółce postanowieniem z dnia ... listopada 2005 r., doręczonym jej w dniu ... listopada 2005 r., a zatem przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego. Strona tylko więc pozornie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszony został przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten winien być wyznaczony przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a zatem po zakończeniu czynności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro organ odwoławczy w ramach postępowania wyjaśniającego wystąpił do organu pierwszej instancji o uzasadnienie swojego stanowiska, to siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej winien być wyznaczony po udzieleniu odpowiedzi przez organ pierwszej instancji. Wyznaczenie tego terminu przed wystąpieniem do organu I instancji oraz przed udzieleniem przez ten organ wyjaśnień, pozbawiło stronę możliwości ustosunkowania się do stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie z dnia 24 marca 2006 r. Wskazać ponadto należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając odmowę zaliczenia wydatków wynikających z faktur zakupu przedłożonych przez Spółkę w dniu ... czerwca 2004 r. dotyczących zakupów inwestycyjno-budowlanych oraz usług, podniósł iż Spółka nie przedstawiła materiału dowodowego, który pozwoliłby organowi podatkowemu zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia pomimo, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Spółkę o przedstawienie wyjaśnień i dokumentacji w zakresie rodzaju wykonywanych robót związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych. Jak wynika natomiast z nadesłanych akt sprawy, w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień i dodatkowych dokumentów w pismach z dnia 26 listopada 2003 r., 15 marca 2004 r.,15 kwietnia 2004 r. oraz 31 maja 2004 r. Brak jest dowodu, że po złożeniu w dniu 9 czerwca 2004 r. powyższych faktur, organ wezwał Spółkę do przedstawienia wyjaśnień i dokumentacji w zakresie rodzaju wykonywanych robót związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych wynikających z tych faktur. Jak wynika z protokołu przesłuchania A. O. w dniu 26 października 2004 r. również w trakcie tego przesłuchania nie próbowano ustalić, jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły wydatki wynikające z faktur przedstawionych w dniu 9 czerwca 2004 r., ani jakie prace zostały wykonane, czy były to prace remontowe nie podnoszące wartości środków trwałych, czy służyły one ulepszeniu tych środków. Zapytano jedynie o faktury wystawione przez podmioty nieistniejące i dowody potwierdzające, że prace wynikające z tych faktur zostały wykonane. Z akt sprawy nie wynika również, by organ podejmował jakiekolwiek działania mające na celu ustalenie, czy inne wydatki wynikające z pozostałych faktur zakupu przedstawionych w dniu 9 czerwca 2004 r. mogły stanowić koszty uzyskania przychodu. Ani w toku kontroli podatkowej ani w postępowaniu podatkowym nie podjęto żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie faktu opłacania przez Spółkę studiów M. O. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie organ ustalił, że opłata czesnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W aktach brak śladów jakiegokolwiek postępowania z urzędu mającego wyjaśnić sprawę poniesienia kosztów wynikających z faktur przedłożonych w dniu 9 czerwca 2004. Z tych względów zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły określony w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem art. 191 dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Jak wynika z akt sprawy głównym źródłem uzyskania przychodu Spółki była działalność związana z wynajmowaniem nieruchomości, lokali biurowych, użytkowych i magazynowych. Stosownie do treści art. 662 § 1 k.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Przepis ten nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, jednakże przeciwne do niego uzgodnienia stron co do swoich praw i obowiązków powinny znaleźć odzwierciedlenie w zawieranej umowie. Z nadesłanych akt sprawy nie wynika, by Spółka zawierając umowy najmu przyjmowała inne ustalenia niż wynikające z art. 662 § 1 k.c. Bezspornym więc jest, że na Spółce ciążył obowiązek wydania najemcy przedmiotu najmu (nieruchomości, lokalu) w stanie nadającym się do umówionego użytku oraz utrzymania go w takim stanie przez czas trwania najmu. Z ustaleń wynikających z protokołu kontroli wynika natomiast, że w 2001 r. skarżąca zawierała nowe umowy najmu. W dniu ... marca 2001 r. zawarła z U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę najmu pomieszczeń biurowych o pow... m2 przy ul..., natomiast w dniu ... maja 2001 r. umowę najmu pomieszczeń magazynowo-biurowych o pow. ... m2 przy ul... Przed wydaniem powyższych przedmiotów najmu ciążył na niej obowiązek wynikający z powołanego art. 662 § 1 k.c. W ocenie Sądu słusznie zauważa skarżąca, że organ podatkowy nie zaliczając wydatków poniesionych na materiały i roboty budowlane do kosztów uzyskania przychodu, nie mógł przyjąć jako założenia, iż zakupione przez Spółkę materiały i prace posłużyły do ulepszeń środków trwałych bez uwzględnienia cech tych prac, ich charakteru, terminu wykonania oraz pierwotnego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania. W ocenie Sądu niezasadny jest natomiast zarzut pominięcia pocztowych książek nadawczych jako dowodu złożenia deklaracji i zeznań podatkowych. Przede wszystkim nie miało to wpływu na wynik sprawy. Ponadto wskazać należy, że organ nie pominął tego dowodu, a jedynie dokonując jego oceny stwierdził, iż przedłożone przez skarżącą pocztowe książki nadawcze nie stanowią jednoznacznego dowodu potwierdzającego, że skarżąca wymagane deklaracje i zeznania podatkowe złożyła. Podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy, przekazane przez Spółkę do kontroli pocztowe książki nadawcze nie zawierają oznaczenia właściciela, a dotyczą korespondencji wysyłanej przez dwie firmy mieszczące się pod tym samym adresem: A. i B. Z uwagi na brak opisu dotyczącego treści wysyłanej korespondencji nie było możliwe ustalenie czego dotyczyły i co zawierały przesyłki adresowane do urzędów skarbowych. Tym samym stanowią one jedynie dowód tego, że firmy A. i B. nadawały w urzędzie pocztowym w określonych datach przesyłki kierowane do urzędów skarbowych. Czego organ nie kwestionuje. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro niewyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 15 i art. 16 updop. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi uwagami i wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.