I SA/Kr 155/06

|Sygn. akt I SA/Kr 155/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2005r Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Zaskarżoną decyzją z dnia 12.12.2005 r. (nr [...]) - po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej "M." (dalej: SM "M.") utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.09.2005 r. , nr [...], zmieniającą w trybie nadzoru, z uwagi na rażące naruszenie prawa, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2005 r., nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Powyższe decyzje i postanowienie zapadły w następujący, stanie faktycznym: SM "M." zwróciła się z wnioskiem o udzielenie przedmiotowej interpretacji w związku z tym, iż w budynkach mieszkalnych będących jej własnością, a położonych na gruntach pozostających w jej użytkowaniu wieczystym występują dodatkowe pomieszczenia, które nie stanowią części składowych ani przynależności lokali mieszkalnych przydzielonych członkom na zasadzie spółdzielczych praw lokatorskich lub własnościowych do lokali mieszkalnych. Te dodatkowe pomieszczenia położone są w piwnicach lub na wyższych kondygnacjach i powstały zazwyczaj na skutek dokonanych przeróbek budowlanych w budynku np. likwidacji zsypów, zabudowy suszarni itp.). Pomieszczenia te nie zostały włączone w obręb lokali mieszkalnych i nie zostały zakwalifikowane jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych. Sposób wykorzystania opisanych powyżej pomieszczeń związany jest z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przez ich użytkowników, jako druga piwnica, garderoba, spiżarka itp. Z użytkownikami dodatkowych pomieszczeń zawiera się umowy najmu i pobiera z tego tytułu opłaty. Organ podatkowy I instancji dokonując oceny prawnej stanowiska SM "M." zawartego we wniosku o udzielenie przedmiotowej pisemnej interpretacji, podzielił to stanowisko przyjmując, iż ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 zwalnia od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1,2,4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Powyższe przepisy nie regulują jednak kwestii zwolnienia od podatku VAT opłat za wynajmowanie dodatkowych pomieszczeń, które nie stanowią części składowych ani przynależności lokali mieszkalnych, przydzielonych członkom na zasadzie spółdzielczych praw lokatorskich lub własnościowych do lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1,2, i 4 ustawy o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z takimi pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Takimi pomieszczeniami pomocniczymi mogą być piwnice, garderoby, spiżarki itp. Ich wynajem korzysta więc ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Przepis ten zwalnia bowiem od tego podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Z kolei pod pozycją 4 tego załącznika wymienia się usługi w zakresie wydzierżawiania lub wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek mający w PKWiU symbol cyfrowy 70.20.11, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na inne cele niż mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę przedmiotowej pisemnej interpretacji w trybie nadzoru przyjął, iż z powyższą oceną prawną nie można się zgodzić, ponieważ pomieszczenia wynajmowane przez skarżącą wykorzystywane są w taki sam sposób jak pomieszczenia przynależne. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia czy pomieszczenia przynależne służą zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Definicja zawarta w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, póz. 903 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż z lokalem mieszkalnym mamy do czynienia w sytuacji, gdy jest on przeznaczony na stały pobyt ludzi. W skład takiego lokalu mogą wchodzić pomieszczenia pomocnicze - służące ze względu na ich lokalizację w bloku mieszkalnym, bezpośrednio zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, oraz pomieszczenia przynależne tj. piwnica, strych, komórka, garaż, które znajdują się poza lokalem mieszkalnym. Z powyższego wynika, iż pomieszczenia przynależne nie są ze swojej istoty "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, jednakże zgodnie z wolą ustawodawcy należy je w sensie prawnym traktować jako część składową lokalu mieszkalnego. Jest to swego rodzaju fikcja prawna, gdyż w sensie funkcjonalnym służą one zaspakajaniu innych potrzeb osób korzystających z lokalu mieszkalnego. Takimi potrzebami są np. potrzeby w zakresie przechowywania rzeczy ruchomych. Dlatego przedmiotowa pisemna interpretacja dotknięta jest wadą rażącego naruszenia powołanych przepisów ustawy o odrębnej własności lokali i jako taka musiała zostać zmieniona. W konsekwencji należy przyjąć, iż wynajem przez SM "M." spornych pomieszczeń podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. W skardze SM "M." wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu: 1) naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy poprzez przyjęcie, że usługi wynajmu nieruchomości na piwnice, garderoby, spiżarnie itp. nie stanowią usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek; 2) naruszenia przepisu art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że pomieszczenia pomocnicze nie służą zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółdzielnia Mieszkaniowa podniosła, że art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest "wydzielona trwałymi ścianami w budynku izba lub zespół izb przeznaczony na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". O tym więc czy dane pomieszczenie (lokal) jest przeznaczone na cele mieszkalne decyduje to, czy służy ono zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Natomiast przepis art. 2 ust. 4 tej ustawy nie dotyczy kwestii przeznaczenia pomieszczeń przynależnych, a stanowi jedynie szczególną regulację, która określa co stanowi część składową lokalu (niekoniecznie mieszkalnego). Przykładowe wyliczenie zawarte w powyższym przepisie wskazuje, że pomieszczenia przynależne mogą mieć charakter mieszkalny lub nie. O tym czy dane pomieszczenie ma charakter mieszkalny czy nie, decyduje sposób jego wykorzystania. I tak przechowywanie rzeczy w pomieszczeniach przynależnych stanowi realizowanie potrzeb mieszkaniowych. Trudno bowiem założyć, że za realizację potrzeb mieszkaniowych można uznać wyłącznie przebywanie ludzi w lokalu. W pomieszczeniach pomocniczych są również przechowywane rzeczy. Należałoby również zająć stanowisko, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zmieniając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na rozróżnienie i zdefiniowanie pojęć "pomieszczenie przynależne" i "pomieszczenie pomocnicze", którego dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7.03.2003 r., sygn. akt III RN 29/02 (Przegl. Podatkowy 2003/7/02). Wyrok ten jednak dotyczył zwolnienia z VAT na podstawie §68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797) sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. W tym rozporządzeniu ani w ustawie, na podstawie, której zostało ono wydane, nie wyjaśniono pojęcia "lokal mieszkalny" i dlatego koniecznym było sięgnięcie do pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" z art. 2 ustawy o odrębnej własności lokali. Pojęcie to bowiem zostało stworzone dla celów obrotu polegającego na sprzedaży lokali mieszkalnych, co wynika expressis verbis z zapisu jaki znajduje się w ust. 1 tego artykułu. W myśl tego przepisu samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. W ten sposób wypełniono dyspozycję art. 46 kc, mówiącego, iż nieruchomością może być część budynku z gruntem trwale związanego, jeżeli na podstawie przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei przedmiotem sprzedaży mogą być rzeczy, w tym nieruchomości, zgodnie z art. 535§1 kc. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy zostały zwolnione usługi z zakresu wydzierżawiania lub wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. A contrario z tego przepisu wynika, iż zwolniony od VAT jest wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Nadto dla zdefiniowania tych usług w tym przepisie odwołano się do ich grupowania w PKWiU z 1997 r. o symbolu cyfrowym 702011. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie z dnia 28.05.2004 r., nr OK.-5672/KU-190/12-2964/2004 odpowiadając na pytanie innej spółdzielni mieszkaniowej, potwierdził, że usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu "dodatkowych pomieszczeń" w budynkach mieszkalnych stanowiących majątek spółdzielni mieszkaniowych z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (garderoba, przedpokój, spiżarnia, druga piwnica) mieści się w tym grupowaniu. Z pisma tego wynika, że sporne usługi polegają na wynajmie lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że gdyby część wymienionych w tym piśmie pomieszczeń nie znajdowała się "poza wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbą lub zespołem izb" to wraz z tą izbą (tym zespołem izb) jako pomieszczenia pomocnicze służyłyby - tak jak to przyjął Sąd Najwyższy w powołanym wyroku - bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb ludzi. W tym przypadku termin "bezpośredni" w odniesieniu do "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludzi" znaczy tyle co zaspokojenie tych potrzeb w tej samej ograniczonej przestrzeni. Nie oznacza to jednak, że potrzeby mieszkaniowe nie mogą być zaspokajane poza tą przestrzenią. Tak jest z pewnością w przypadku spornych pomieszczeń. Dla zwolnienia ich wynajmu istotnym jest więc przeznaczenie tego wynajmu (na cele mieszkaniowe). Nadto pomieszczenia te muszą się znajdować w obrębie tego samego budynku mieszkalnego. W związku z tym ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy nie może korzystać np. wynajem garaży znajdujących się poza budynkiem mieszkalnym. W sprawie jednak taki przypadek nie występuje. W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).