I SA/Po 1178/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska, As. sąd. WSA Karol Pawlicki, Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Firmy "A" SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Wnioskiem z dnia [...]. firma" A" S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (opubl. w 2004r. DZ.U. Nr 54, poz.11, ze zm.) – zwaną dalej ustawą VAT - w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii pobieranych na podstawie art.57 ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. opubl. w 2006r. Dz.U. Nr 89 poz.625). W uzasadnieniu postanowienia podatniczka wskazywała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odpłatnej dostawy energii elektrycznej. Niekiedy jednak dokonywany jest nielegalny pobór energii. Fakt ten jest dokumentowany protokołem sporządzanym przez co najmniej dwuosobowy zespół. Wycena nielegalnego poboru energii następuje w oparciu o obowiązującą taryfę. Następnie sporządzane jest zlecenie do działu finansowego, na podstawie którego jest wystawiana faktura. Zdaniem podatniczki przedstawiony sposób postępowania świadczą o tym, że żąda ona świadczenia odszkodowawczego, którego tytułem jest nielegalnie pobrana energia elektryczna, o której mowa w art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne. Sam nielegalny pobór energii dokonywany jest bez jej wiedzy. Podatniczka wskazywała, że wspomniane działanie jest bezprawną i jednostronną czynnością podmiotu dokonującego czynności "nielegalnego poboru energii", ona sama natomiast nie godzi się w tym przypadku na pobór energii, w konsekwencji nie przenosi na podmiot dokonujący nielegalnego poboru żadnych praw. W przypadku stwierdzenia nielegalnego poboru podatniczka żąda jedynie naprawienia szkody od podmiotu dokonującego nielegalnego poboru. Podstawą prawną tego roszczenia jest art. 57 ustawy Prawo energetyczne. W dalszej części wniosku podatniczka poddała analizie charakter roszczenia opartego na art. 57 wspomnianej ustawy. Następnie przytoczono uzasadnienia orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. III SA 528/03, oraz z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2559/02, w których Sądy zajmowały się problematyką charakteru prawnego świadczenia odszkodowawczego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Podatniczka wskazywała, że w powyższych sprawach Sądy przyjęły, że opłata taryfowa żądana w oparciu o art. 57 Prawa energetycznego ma na celu wyrównanie szkód przedsiębiorstwu energetycznemu, nie jest więc należnością z tytułu dostawy energii. Pod koniec podatniczka wskazywała również na podobną instytucję zawartą w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – opubl. w 2005 r. Dz.U. Nr 31 poz.266, ze zmn. W konsekwencji podatniczka wywodziła, że nielegalny pobór energii należy traktować jako świadczenie odszkodowawcze, nie jako świadczenie za dostawę towarów. W konsekwencji nie jest to świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity opubl. w 2005 r., Dz. U. Nr 8 poz. 60, ze zmn.), postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał stanowisko podatniczki w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy VAT wspomniane w zdaniu poprzednim czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ I instancji wskazał również, iż pod pojęciem dostawy należy rozumieć wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. W opinii organu I instancji czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT są również dostawy paliw i energii, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez umowy ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, a za które pobiera się opłaty. Opłaty te stanowią formę odpłatności za pobraną w taki sposób energię. Tak więc – w opinii organu I instancji – opłata pobierana na podstawie art. 57 ustawy Prawo energetyczne stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej, niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano również, że opłaty za nielegalny pobór energii są określane w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i ustaloną taryfę, w zależności od okoliczności w jakich nastąpił ten pobór. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wspomniane opłaty są kwotami należnymi od nabywcy za dostawę towaru i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...]2006 r. podatniczka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zarzucono błędną interpretację przepisów art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT. Podnoszono, że opłaty za nielegalny pobór energii, określane w oparciu o szacowane wielkości poboru energii i ustaloną taryfę, nie stanowią kwoty należnej od nabywcy za dostawę towaru. Podatniczka wskazywała ponadto, iż podmiot dokonujący nielegalnego poboru energii nie jest nabywcą towarów. Poza tym w jej opinii opłaty za nielegalny pobór energii nie podlegają podatkowi od towarów i usług, gdyż sama czynność nielegalnego poboru energii nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o której mowa w art. 6 pkt. 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu zażalenia podatniczka wskazywała ponownie na wspomniane powyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odwołaniu podatniczka powołała się dodatkowo również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie [...] oraz [...] & [...], sygn. akt C-435/03. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art.14b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podtrzymał stanowisko zajęte przez organ I instancji i odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym nie ma znaczenia, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W związku z powyższym organ podkreślił, że z dostawą mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) jej przedmiotem są towary 2) jest dokonana na terytorium kraju 3) jest odpłatna. Organ nadmienił również wyraźnie, że powołane w piśmie przez podatniczkę wyroki WSA nie prowadzą do związania ich treścią organów podatkowych, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach. W konkluzji organ stwierdził, że dostawa energii elektrycznej, której pobranie nastąpiło nielegalnie, za którą pobiera się opłaty, stanowi czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Na decyzję i poprzedzające ją postanowienie Spółka wniosła w dniu [...]2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła wszystkie argumenty wskazane we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, oraz w zażaleniu na wydane postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się dodatkowo na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2005r. – sygn. akt I SA/Kr 850/2005, w którym w trybie postępowania o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie Sąd ten wyraził pogląd, iż element odszkodowawczy oraz sankcyjny (kary) opłat pobieranych za nielegalny pobór energii elektrycznej nie pozwala ich traktować jako wynagrodzenie za dostarczony towar w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Poza tym skarżąca wskazała również, że nielegalny pobór energii podlega sankcji karnej wskazanej w art. 278 § 5 Kodeksu karnego i powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C-435/03 ,[...] i [...] & [...]. W odniesieniu do pojęcia odpłatności skarżąca wskazywała również na orzeczenia Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994r., sygn. akt C-16/93 w sprawie [...] v. [...], oraz na wyrok z dnia 29 marca 2001r., sygn. C-404/99 w sprawie [...] przeciwko [...] i wywodziła, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację organów podatkowych przedstawioną w wydanych w sprawie orzeczeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (opubl. w 2002r. Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art.3 §2 pkt 1 wspomnianej ustawy kontrola ta sprawowana przez sądy administracyjne przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, obejmuje zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu merytorycznego sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy nielegalny pobór energii stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT? Po drugie, jaki charakter mają opłaty pobierane przez spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne? W ocenie organów podatkowych nielegalny pobór energii stanowi dostawę towarów, gdyż pod tym pojęciem należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, a więc faktyczne przeniesienie władztwa do rozporządzenia rzeczą. Z dostawą, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) przedmiotem jej są towary 2) jest ona dokonana na terytorium kraju 3) jest odpłatna. Przesłanki te, w ocenie organów podatkowych, zostały spełnione, gdyż wszelkie postacie energii zostały uznane za towar w myśl przepisów VAT (art. 2 pkt 6 ustawy VAT), czynności nielegalnego poboru energii mają miejsce na terytorium kraju oraz spółka otrzymuje opłaty za czynność nielegalnego poboru energii. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że pobór energii winien niewątpliwie mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży, jednakże sam brak umowy nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt. 2 ustawy VAT. Dla opodatkowania podatkiem VAT nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz sam skutek tej transakcji mający wpływ na zasadę neutralności VAT, która winna być uwzględniana z uwagi na jej wpływ na konkurencyjność. W konsekwencji – w myśl organu podatkowego – opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają tylko takie nielegalne czynności, które równocześnie nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Stanowiska organów podatkowych Sąd nie podziela. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy VAT precyzuje dalej, iż dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykułów 5 i 7 ustawy VAT nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści art.6 ustawy VAT. Art.6 ustawy VAT wskazuje wyraźnie przypadki, wobec których ustawa VAT nie znajduje w ogóle zastosowania. W przedmiotowej sprawie przed przystąpieniem do analizy pojęcia "rozporządzenie", o którym mowa w art.7 ust.1 ustawy VAT, należy ustalić, czy przedstawiona przez skarżącą czynność mieści się w hipotezie art.6 pkt 2) ustawy VAT, a w konsekwencji, czy ustawa VAT znajduje wobec niej w ogóle zastosowanie. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy VAT nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans; 2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 3) działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Ustawodawca używając pojęcia "przepisów ustawy nie stosuje się" określa zatem zakres zastosowania samej ustawy. Kluczowe dla sprawy jest więc ustalenie treści użytego przez Ustawodawcę w art.6 pkt 2 ustawy VAT zwrotu: "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Nie jest w doktrynie prawa cywilnego kwestionowane, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy mogą być te czynności, których treść dopuszcza obowiązujące prawo. Jeżeli czynność jest sprzeczna z ustawą lub ma na celu jej obejście jest nieważna, tak samo, jak czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art.58 §1 i 2). Są to dyrektywy bezprawności działania w prawie cywilnym. Jednakże z uwagi na wspólny na terenie Wspólnoty Gospodarczej system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, należy uznać, iż pojęcie bezprawności działania, z którym wiąże się art.6 pkt 2 ustawy VAT, niekoniecznie jest tożsame z pojęciem nieważności użytym na gruncie polskiego Kodeksu cywilnego – tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, nie publ. Niewątpliwie w pojęciu "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" zawierają się takie czynności, które zostały przez porządek prawny zabronione pod groźbą kary. Taka interpretacja wspomnianego przepisu wynika – jak to słusznie wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wspomnianym powyżej orzeczeniu – z faktu, że Państwo nie może czerpać korzyści w postaci poboru podatku od czynności, które samo zabroniło, gdyż takie postępowanie może zostać odebrane jako pośrednie przyzwolenie na popełnianie czynów karalnych, przez prawo zabronionych (vide także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. SA/Rz 1066/98, opubl. w Lex nr 44033 oraz powołany wyżej wyrok WSA w Krakowie). Zgodnie z art. 278 § 5 Kodeksu karnego czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Zatem skoro czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej została przez Ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy się również odnieść do argumentu podniesionego przez organ podatkowy, że należy uwzględnić skutek kwestionowanej transakcji na zasadę neutralności VAT, która winna być uwzględniana z uwagi na jej wpływ na konkurencyjność. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie uznaje każdego czynu, który został zabroniony przez ustawę – nawet karną – za czynność, o której mowa w art. 6 pkt. 2 ustawy VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznaje niektóre z czynów karalnych za czyny podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził to wyraźnie Rzecznik Generalny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w opinii z dnia 25 maja 2005 r., sformułowanej w związku ze sprawą [...] & A przeciwko [...], sygn. akt sprawy [...]. Rzecznik Generalny stwierdził, iż "... dokonana przez podatnika dostawa towarów nabytych przezeń w sposób nielegalny (na przykład w drodze przemytu), objęta jest zakresem stosowania szóstej dyrektywy i podlega podatkowi VAT. Zgodnie z tym stanowiskiem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby nawet czynności nielegalne były objęte zakresem stosowania szóstej dyrektywy i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż towary te są konkurencyjne względem innych towarów, nabytych w sposób legalny, a co za tym idzie, nie mogą znajdować się w korzystniejszej sytuacji względem tych ostatnich. Dla przykładu prowadzenie nielegalnej ruletki objęte jest powszechnym systemem podatku VAT, ponieważ stanowi konkurencję dla legalnych gier i zakładów. Taki tok rozumowania ma również zastosowanie w przypadku dostawy skradzionych towarów dokonanej odpłatnie na rzecz innej osoby przez złodzieja lub przez osobę trzecią. Takie późniejsze dostawy towarów skradzionych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sytuacja w niniejszej sprawie jest inna; chodzi o to, czy przeniesienie towarów będące wynikiem kradzieży jako takiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Otóż kradzież jako taka nie stanowi odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy." Mając na uwadze powyższe, należy rozróżnić dwie sytuacje. Z jednej strony sytuację nielegalnego poboru energii elektrycznej, a z drugiej strony sytuację polegająca na ponownym wprowadzeniu do obrotu gospodarczego energii, która została w sposób nielegalny pobrana. (Ta ostatnia sytuacja nie jest objęta wnioskiem skarżącej). W myśl orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie ta druga sytuacja Natomiast kradzież sama w sobie nie stanowi zdarzenia podatkowego. W konsekwencji powyższych rozważań argument organów podatkowych dotyczący zasady neutralności i jej wpływu na konkurencyjność jest w niniejszej sprawie nietrafny. Odnosząc się do drugiego elementu sporu, mianowicie charakteru opłat pobieranych przez spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, stwierdzić należy, że w tym przedmiocie wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt IV KKN 570/99, opubl. w OSNKW 2003r., z. 1-2, str. 10 i nast. Sąd Najwyższy wskazał, że opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z nielegalnym poborem energii ponosi szkodę. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wspomnianym powyżej wyroku z dnia 13 maja 2004 r. Sąd ten stwierdził, iż artykuł 57 § 1 ustawy Prawo energetyczne wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Opłaty za nielegalny pobór energii są swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione powyżej, uznając, że opłaty żądane na podstawie art.57 § 1 ustawy Prawo energetyczne mają charakter odszkodowań i nie można ich traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostawę towaru. Tym samym nie podlegają one podatkowi od towarów i usług. Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 powołanej w zdaniu poprzednim ustawy. /-/ K.Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ M.Skwierzyńska L.Sz.