I SA/Po 1288/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia NSA Gabriela Gorzan, Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./, , As. sąd. WSA Karol Pawlicki, Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.O. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zarządza zwrot od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 300 zł ( trzysta złotych ) tytułem nienależnie pobranego wpisu. /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki Wnioskiem z dnia [...] marca 2005r. P.O. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez osobę zagraniczną posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca podał, iż jest pracownikiem spółki A z siedzibą w Kanadzie, która oddelegowała go czasowo do pracy w Polsce, w spółce B z siedzibą w K. Ze spółką polską nie łączy wnioskodawcy żaden stosunek pracy ani nie świadczy on żadnych czynności na rzecz spółki polskiej. Na podstawie umowy (uznanej na gruncie prawa kanadyjskiego za umowę o pracę) zawartej ze spółką kanadyjską, P.O. wykonuje obowiązki menadżera produkcji wydziału lotniczego, które obejmują między innymi: a) doradztwo dotyczące zarządzania i administrowania standardami i procedurami obowiązującymi w wydziale lotniczym w zakresie zakupów, produkcji, jakości technologii, b) zapewnienie fachowych ekspertyz i kontrolę w zakresie stosowania procedur w wydziale lotniczym. Za wymienione czynności spółka kanadyjska A wypłaca wnioskodawcy wynagrodzenie, którego wysokość w roku 2004 przekroczyła kwotę 10.000 dolarów kanadyjskich. P.O. przebywał na terenie RP powyżej 183 dni, jego pobyt ma charakter czasowy, a centrum interesów życiowych znajduje się w Kanadzie. W Polsce podatnik posiada ograniczony obowiązek podatkowy. W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że od dochodów uzyskiwanych za pracę wykonywaną na terenie RP winien zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14a § 1, § 3, § 4 ustawy O.p. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na postanowienie P.O. złożył zażalenie podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 120 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O. p. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji uznając, że dochody P.O. z tytułu wynagrodzenia należy opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej zgodnie z zeznaniem rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż literalne brzmienie tego przepisu wyklucza możliwość opodatkowania 20% ryczałtem przychodów uzyskanych na terenie RP bez pośrednictwa polskiego płatnika. Wskazał na treść art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w art. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP. Na powyższą decyzję, pismem z dnia [...] września 2005r., strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi P.O. podnosi, że naruszono art. 14b § 5 pkt 1 O. p. Konsekwentnie wskazuje też na błędna wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia w jaki sposób należy opodatkować dochody uzyskane przez obywatela Kanady za pracę świadczoną na terenie RP. Powyższą kwestię w pierwszej kolejności regulują przepisy umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Kanady z dnia 4 maja 1987 roku w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990r. Nr 38, poz. 216). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże umowy prawo do opodatkowania dochodów z pracy najemnej ma zawsze to z umawiających się państw, na terytorium którego praca jest wykonywana z wyjątkiem wynagrodzeń, których kwota nie przekracza 10.000 dolarów kanadyjskich lub ich równowartości w walucie polskiej albo jeżeli zostały spełnione pozostałe warunki wymienione w punkcie 1-3 art.15. ust. 2 umowy, a mianowicie: - odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego, - wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby - wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w drugim Państwie. P.O. przebywał w 2004r. na terytorium RP ponad 183 dni, a za czynności wykonywane w polskiej spółce otrzymał wynagrodzenie, którego wysokość w 2004r. przekroczyła 10.000 dolarów kanadyjskich. W związku z powyższym wynagrodzenie uzyskane przez niego od spółki kanadyjskiej będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do opodatkowania uzyskanych dochodów w państwie rezydencji (art.15 ust.2 cytowanej wyżej umowy). Z akt sprawy wynika ponadto, iż pobyt P.O. na terenie Polski ma charakter czasowy, a centrum jego interesów życiowych znajduje się w Kanadzie. Zatem należy zwrócić uwagę na przepis art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że osoby fizyczne niemające na terytorium RP miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie natomiast z art. 29 ust.1 pkt 5 podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli, oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Zdaniem Sadu, usługi świadczone przez P.O. na terytorium RP, na podstawie umowy o pracę, obejmujące między innymi: doradztwo dotyczące zarządzania i administrowania standardami i procedurami obowiązującymi w wydziale lotniczym w zakresie zakupów, produkcji, jakości technologii, a także zapewnienie fachowych ekspertyz i kontrolę w zakresie stosowania procedur w wydziale lotniczym, mają charakter uprawniający do objęcia ich preferencyjną regulacją z art. 29 ust.1 pkt 5. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie 20 % stawki podatku nie jest uzależnione od rodzaju umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie. Wykładnia literalna przepisu art. 29 ust.1 pkt 5 updof wskazuje, iż to przedmiot umowy stanowi w omawianym przypadku właściwe kryterium przesądzające o zastosowaniu 20 % stawki podatku. Wobec powyższego za błędne należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające, że przepis art. 29 ust.1 pkt 5 updof znajdzie tylko wówczas zastosowanie, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem polskiego płatnika. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje sąd administracyjny przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze m.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika dokonując subsumpcji przepisów prawnych do tegoż stanu faktycznego. Skład orzekający zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa zauważa ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał błędną podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołując w sentencji art. 14 § 5 pkt 1 O. p., który właściwy jest w przypadku uchylenia bądź zmiany stanowiska organu I instancji przez organ odwoławczy. Z wyżej powołanych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 200 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki