I SA/Ke 303/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. I SA/Ke 303/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia dla M. R. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 16863,40 zł., z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci samochodu ciężarowego marki MAN według zgłoszenia celnego nr. [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2003r. M. R. zgłosił w Oddziale Celnym do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód ciężarowy MAN 26 402, rok produkcji 1995. Do zgłoszenia dołączono m.in. rachunek potwierdzający zakup samochodu, świadectwo przewozowe EUR-1 nr [...], DWC, oświadczenie o poniesionych kosztach transportu, dowód rejestracyjny i opinię techniczną samochodu. Zgłoszenie zostało przyjęte pod względem formalnym, zarejestrowane, zaś towar zgodnie ze zgłoszeniem objęty procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki celnej. W dniu 15 kwietnia 2005r. do Izby Celnej wpłynęło pismo Z4215F-9814/03-1 z dnia 11 kwietnia 2005r. z informacją władz niemieckich, iż użyta świadectwie przewozowym EUR-1 nr [...] pieczęć Urzędu Celnego w LÖBAU jest pieczęcią sfałszowaną, co uniemożliwia zgodnie z ustaleniami Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, potwierdzenie pochodzenia samochodu ciężarowego MAN 26 402, zgłoszonego przez M. R. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił stronę o toczącym się postępowaniu celnym oraz wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne M. R. z dnia 28 sierpnia 2003r. za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych i określił prawidłową kwotę długu celnego oraz podatku VAT z tytułu importu towaru. Decyzja ta została uchylona na skutek odwołania M. R. decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., nr [...], organ ten w dniu [...]. wydał decyzję, w której uznał zgłoszenie celne z dnia 28 sierpnia 2003r. za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych, tj. zastosowanej stawki celnej oraz zapisów w polach 36,47 dokumentu JDA SAD. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 16863,40 zł. z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci samochodu ciężarowego marki MAN ze zgłoszenia celnego z dnia 28 sierpnia 2003 r. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie M. R. od tego rozstrzygnięcia wydał decyzję będącą przedmiotem badania w niniejszej sprawie, w której podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podniósł, iż zgodnie z treścią art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54/04 poz. 535 ze zmianami) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (powstanie długu celnego), a przy określeniu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie (import towaru) z powstaniem takiego zobowiązania. Innymi słowy w przypadku importu towaru do Polski przed dniem 1 maja 2004r. należy stosować prawo materialne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. przepisy określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993r. poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy od towarów i usług w imporcie towarów, a za podstawę opodatkowania w imporcie towarów zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 przyjmuje się wartość celną powiększoną o należne cło. Z uwagi na brak możliwości zastosowania obniżonej stawki celnej i konieczność zastosowania stawki autonomicznej (w wysokości 35 %) uległa zmianie wartość należnego cła z tytułu importu dla towaru zgłoszonego przez M. R.. Z powodu powyższych uregulowań prawnych oraz zmiany wartości należnego cła organ odwoławczy za prawidłowe uznał określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego właściwej podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu oraz określenie prawidłowej kwoty podatku od towaru i usług. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dodatkowo, iż po zwolnieniu towaru zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT organ celny może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W przedmiotowej sprawie organ celny pierwszej instancji zadecydował, iż określenie prawidłowych należności celno-podatkowych z tytułu importu towaru będzie prowadzone dwutorowo, tj. po zakończeniu postępowania celnego prowadzone będzie postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji ciężar prowadzenia postępowania dowodowego (zbieranie i ocena dowodów) został przesunięty na postępowanie celne, w trakcie którego organ celny musiał wykazać wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie długu celnego oraz określić właściwe elementy kalkulacyjne na dzień powstania długu celnego. Na podstawie tych elementów określił zaś prawidłową kwotę długu celnego. Natomiast postępowanie podatkowe jest tylko pochodną postępowania celnego, które niejednokrotnie sprowadza się do czynności czysto technicznych, polegających na wydaniu decyzji podatkowej zgodnie z zasadami ustalonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie podatkowe prowadzone po zakończonym postępowaniu celnym ma za zadanie doprowadzić do określenia prawidłowej kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru w oparciu o określone w postępowaniu celnym elementy kalkulacyjne. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję podatkową z dnia [...], nr [...], nie był zobowiązany podawać podstaw prawnych dotyczących postępowania celnego, gdyż podstawy te organ pierwszej instancji wskazał w decyzji [...] z dnia [...]. W ocenie organu nie można również uznać, iż postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było bez wymaganego Ordynacją podatkową wszczęcia postępowania. Przeczy temu fakt odebrania przez M. R. w dniu 22 czerwca 2005r. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], zgodnie z treścią którego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego podał podstawę prawną przywołując art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego jest umocowany do sprawdzenia dokumentu SAD w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie, a jeżeli w trakcie kontroli stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, wówczas wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Nadto organ odwoławczy nie uznał za trafny zarzutu naruszenia art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona zapoznana została prawidłowo z materiałem dowodowym sprawy. Nieudostępnienie akt stronie postępowania organ odwoławczy uznał za naruszenie przepisów postępowania, które jednak nie mogło mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż od czasu zakończenia postępowania żadna ze stron postępowania nie wniosła nowych dokumentów. Przesunięcie zaś daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spowodowane było dwukrotnym wnioskiem strony o przesunięcie daty wydania rozstrzygnięcia z uwagi na fakt ubiegania się o wydanie świadectwa przewozowego EUR-1. Naruszenie przez ten organ przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oraz nie wywołało dla strony szkodliwych skutków albowiem organ odstąpił od naliczania odsetek, a tym samym przesunięcie daty wydania decyzji nie miało wpływu na wysokość zobowiązania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze M. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucając, iż wydana została bez pełnej i prawidłowej podstawy prawnej, jak również z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł po pierwsze, iż wbrew przepisowi art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżona decyzja nie zawiera przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowią podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 2, 3 i 5, art. 11c ust. 2 oraz art. 11e ust. 1 tej ustawy. Ponadto skarżący podniósł naruszenie art. 15 i 214 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym oznaczeniu organu odwoławczego zawartym w pouczeniu decyzji organu celnego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego błąd taki mógł skutkować uniemożliwieniem prawidłowego odwołania. W jego ocenie pouczenie winno być prawidłowe bez względu na to, czy zaszkodziło stronie, czy też nie. Skarżący podniósł również, iż w postępowaniach jak i w decyzjach dotyczących importu towarów mają zastosowanie przepisy zarówno prawa celnego jak i prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego z uwagi na zbieżność przepisów prawa w przedmiotowej sprawie można było wydać jedną decyzję, w której organ celny dokonałby wymiaru cła, jak i określił podatek VAT w prawidłowej wysokości. Wydanie dwóch odrębnych decyzji powoduje, że uzasadnienie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT w istocie znajduje się w uzasadnieniu decyzji wymierzającej cło. Podstawą podatku VAT jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W zasadzie nie można rozstrzygnąć sprawy dotyczącej określenia kwoty podatku VAT bez wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wymiaru cła. Wydanie więc dwóch decyzji w zasadzie w jednej sprawie niepotrzebnie skomplikowało zarówno postępowanie w przedmiotowej sprawie jak i tryb odwoławczy. Skarżący podniósł również fakt wskazania w treści decyzji niewłaściwej osoby jako osoby zaznajomionej z materiałem sprawy, zarzucając, iż w takiej sytuacji decyzja dotyczy zupełnie innej osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż powołane przez skarżącego przepisy art. 11 ust. 2, 3, 5 art. 11c ust. 2, art. 11e ust. 1 są przepisami proceduralnymi i w dniu wydania decyzji już nie obowiązywały. Wskazanie zaś w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji organu pośredniczącego w przekazywaniu odwołania gwarantuje bez jakichkolwiek negatywnych skutków dla strony dostarczenie akt sprawy do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż decyzja ta odpowiada prawu. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący zgłosił przedmiotowy pojazd do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 28 sierpnia 2003r., po czym jego zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane, a pojazd objęty procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki celnej. Z chwilą przyjęcia zgłoszenia, stosownie do art. 209 § 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), powstał dług celny. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa z 1993r.) z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Konkretyzacja tak powstałego obowiązku podatkowego musiała zatem zostać dokonana w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 zd. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Na skutek dokonanej po przyjęciu zgłoszenia skarżącego weryfikacji wartości celnej Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]. określił prawidłową wysokość długu celnego, przy zastosowaniu autonomicznej (35%) zamiast obniżonej stawki celnej. Organ, wobec stwierdzenia, że wartość celna, a w konsekwencji kwota podatku od towarów i usług została wykazana nieprawidłowo, w sposób właściwy stosując przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa z 2004r.) (mający charakter proceduralny), wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Wyliczenie kwoty podatku, niekwestionowane przez skarżącego, dokonane zastało na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z 1993r., przy zastosowaniu prawidłowej stawki 22% i w oparciu o decyzję określającą wartość celną. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszej kolejności należy podnieść, iż zgodnie z treścią zdania drugiego powołanego art. 33 ust. 2 ustawy z 2004r. naczelnik urzędu celnego, w wypadku stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Wypada zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż nie można rozstrzygnąć sprawy dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług bez wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wymiaru cła, a określenie prawidłowej wartości celnej i podatku od towarów i usług może nastąpić w jednej decyzji. Wbrew zarzutowi skarżącego organ podatkowy, w tym naczelnik urzędu celnego, nie ma jednak obowiązku rozstrzygania obydwu kwestii w jednej decyzji. Postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług pozostaje co prawda w zależności od postępowania dotyczącego określenia długu celnego, argumenty dotyczące tego ostatniego postępowania nie mogą jednak podlegać, jak wywodzi skarżący, bezpośredniemu badaniu w postępowaniu o innym przedmiocie rozstrzygania. W powyższym zakresie zatem organy podatkowe nie naruszyły prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, zgodnie z którym za uchybienie zaskarżonej decyzji mogące skutkować jej uchyleniem należy traktować okoliczność, iż nie zawiera ona wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiących jego zdaniem podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Określając, na skutek dokonanej weryfikacji wartości celnej, prawidłową wysokość podatku od towarów i usług organ w zaskarżonej decyzji podał właściwe przepisy stanowiące jej podstawę prawną, tj., poza ogólnym przepisem art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, także normy o charakterze materialnoprawnym wynikające z ustawy z 1993r. oraz wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia, jak też przepisy proceduralne ustawy z 2004r., upoważniające organ do określenia wysokości podatku na skutek wspomnianej weryfikacji. Jak podniesiono na wstępie niniejszych rozważań, powołana w ten sposób podstawa prawna w sytuacji zmiany stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług w sposób właściwy opisuje możliwość określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Niewskazanie w tej sytuacji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 nie może zaś stanowić uchybienia mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkującego jej uchyleniem. Nie można także uznać za uzasadnioną potrzebę powołania w podstawie prawnej art. 4 pkt 4 ustawy z 1993r., zawierającego jedynie wyjaśnienie pojęcia ustawowego, a także art. 11 tej ustawy, skoro od 1 maja 2004r. obowiązywał, regulujący sposób postępowania w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu, art. 33 ustawy z 2004r. Za uchybienie mogące skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji nie można uznać błędnego pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania. Dla wystąpienia skutku przewidzianego w tym przepisie nie jest zatem wystarczające, że w decyzji zawarto błędne pouczenie, lecz jest konieczne, aby strona zastosowała się do tego pouczenia, tj. zgodnie z pouczeniem wniosła środek zaskarżenia przewidziany w tym przepisie, a zastosowanie się do niego wywołało dla niej negatywne skutki. Fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji zawierała wskazanie organu pośredniczącego w przekazaniu skargi, spowodował, że na skutek złożenia skargi do tego organu przekazano ją do właściwego organu odwoławczego, bez jakichkolwiek negatywnych skutków dla strony. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej dokonał sprostowania błędu pisarskiego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zastępując nazwisko B.O. nazwiskiem skarżącego. Zarzut dotyczący niewłaściwego określenia strony jest zatem w tej sytuacji bezprzedmiotowy. Wobec faktu, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a Sąd nie stwierdził ponadto innego naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.