I SA/Łd 457/06

Dnia 17 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi- Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. na rzecz S. B. kwotę 2.898 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNENIE W wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Łd 561/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia S. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r., wskazując jednocześnie na konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego. Uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w dniu [...] wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2002 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił S. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. w wysokości 26.573 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w 2002 r. stwierdzono, że firma Handlowo-Usługowo-Produkcyjna "A" S. B. była płatnikiem podatku od towarów i usług i posługiwała się numerem identyfikacji podatkowej. Przedmiotem prowadzonej przez S. B. działalności gospodarczej w 2002 r. był przede wszystkim obrót złomem metali nieżelaznych. W kontrolowanym okresie obrót wykazywany przez podatnika w rejestrach sprzedaży VAT był zgodny z obrotem deklarowanym w deklaracji VAT-7. Jak podał organ, postępowanie kontrolne przeprowadzono także w firmie P.P.H.U. "B" D. O. z siedzibą w L., będącej kontrahentem firmy H.U.P. "A" S. B. wykazało, że w firmie "B" nie był prowadzony rejestr sprzedaży. Podatek należny za grudzień 2002 r. S. B. zadeklarował w kwocie 22.748 zł., ale go nie uiścił. Organ ustalił nadto, iż w dokumentach źródłowych F.H.U.P. "A" z 2002 r., oprócz faktur o numerach od 1 do 12 znajdowały się oryginały faktur o numerach 13 i 14, które kontrolowany podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów towarów, prowadzonym dla celów podatku VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., a których właściciel firmy "B" nie przedstawił i nie uwzględnił w deklaracji VAT-7. W pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania D. O. tłumaczył, że złom pozyskiwał od okolicznych rolników, płacąc im bezpośrednio gotówką bez pokwitowania. Nie prowadził rejestru zakupu złomu i ewidencji osób, od których ten złom kupował. Złom przetrzymywał w komórce znajdującej się na podwórku w miejscu zamieszkania. Podatnik podał też, że nie posiadał własnych środków transportu umożliwiających przewożenie złomu, samochody pożyczał od teścia lub znajomych. Rozliczenie za najem samochodu odbywało się w formie gotówkowej. Na podstawie oryginałów faktur zakupu, będących w posiadaniu F.H.U.P. "A" organ ustalił, że samochody wskazywane na fakturach przez D. O., użyczane do przewozu złomu, były samochodami osobowymi, tylko jeden z nich był samochodem ciężarowym. W toku postępowania organ przeprowadził wnioskowany przez kontrolowanego dowód z przesłuchania świadków A. W. i A. W. - pracowników firmy "A", który w ocenie organu I instancji nie przyczynił się do potwierdzenia okoliczności dostarczania złomu do firmy S. B. przez D. O., gdyż na zadawane pytania osoby przesłuchiwane odpowiadały wymijająco. Jako miarodajny materiał dowodowy organ uznał: ostateczną decyzję [...] wydaną w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec D. O., określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2002 r. i orzekającą, iż zobowiązanie podatkowe w miesiącu grudniu 2002 r. zadeklarowane przez P.P.H.U. "B" D. O. nie wystąpiło oraz protokół przesłuchania D. O. w dniu 2 sierpnia 2005 r. w Komendzie Powiatowej w L.. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego organ uznał, że stosownie do art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) faktury wystawione w grudniu 2002 r. przez P.P.H.U. "B" na rzecz FHUP "A", dokumentują pozorne transakcje sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej taka ocena stanu faktycznego znajduje swoje uzasadnienie w rozstrzygnięciu zawartym w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...], a także nieprzekonujących i sprzecznych ze sobą zeznaniach składanych przez D. O. na różnych etapach postępowania i przed różnymi organami. Dalej organ przytaczając treść art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) stwierdził, iż faktury od nr 1 do nr 14 - na łączną kwotę 91.904,57 zł, w tym wartość netto - 75.331,60 zł i podatek VAT - 16.572,97 zł, zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu towarów F.H.U.P. "A" prowadzonym dla celów podatku VAT i o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, S. B. obniżył podatek należny za grudzień 2002 r. Natomiast jak wskazał organ, w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. A zatem, w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupu za grudzień 2002 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających nabycia towarów od P.P.H.U. "B" w kwocie 16.572,97 zł, podatnik naruszył art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W wyniku zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2002 r., obniżającego podatek należny o kwotę 16.572 zł, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ określił w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Od opisanej wyżej decyzji S. B. złożył odwołanie zarzucając w nim naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; 2. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskutek braku wyjaśnienia i braku ustalenia w postępowaniu dowodowym kwestii mających rozstrzygające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a przez to wydania decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz 3. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Uzasadniając podniesione uchybienia wskazano, iż fakt, że świadkowie udzielali wymijających odpowiedzi na pytania organu i nie potrafili wskazać szczegółów był uzasadniony upływem czasu (2,5 roku) od zdarzeń oraz tym, że każdego dnia w punkcie skupu złomu pojawiało się około 100 dostawców. Zdaniem odwołującego się, dla oceny realności umów sprzedaży złomu na rzecz firmy "A" bez znaczenia był wniosek wyprowadzony przez organ podatkowy z zeznań świadków, że na kilka lub kilkanaście pozycji różnego rodzaju złomu, objętego jedną fakturą nie mogło składać się kilka dostaw. Strona zaprzeczyła jednocześnie, by jedną faktura obejmowano kilka dostaw złomu. Argumentowano, że D. O. nie magazynował skupionego złomu, a sprzedaży dokonywał w dniu zakupu, co pozostawało w logicznym związku z faktem korzystania z użyczonych w tym celu samochodów. W odwołaniu dowodzono też, iż znaczne ilości złomu mogą być przewożone nie tylko pojazdami ciężarowymi, ale również samochodami osobowymi. Strona podniosła też, że opierając się na ustaleniach zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] wydanej w sprawie D. O., organ podatkowy powołał wyłącznie okoliczności niekorzystne dla S. B., a pominął te dowody, które świadczyły na korzyść podatnika. Strona wskazała, iż wbrew wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 grudnia 2004 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] organ l instancji nie uzasadnił swego stanowiska, dlaczego brak rachunku bankowego, bądź nieposiadanie majątku ruchomego i nieruchomego świadczyło o tym, iż D. O. nie dostarczał złomu dla firmy "A". Podkreślono również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do okoliczności wynikającej z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L., iż w grudniu 2002 r. oprócz faktur wystawionych na rzecz firmy S. B., D. O. wystawił również 4 faktury na rzecz Zakładu Handlowo - Usługowego "C" w G., których przedmiotem była także sprzedaż złomu, w ilościach zbliżonych do sprzedanych dla FHUP "A". W ocenie strony był to kolejny argument świadczący o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez D. O. działalności gospodarczej. W odwołaniu strona podniosła nadto, że ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dn. [...] nie mogły być wiążące dla organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym wobec innego podatnika. Odwołujący się podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Strona wywodziła też, że skoro dla potrzeb zakwestionowania prawa do zaliczenia przez podatnika do podatku naliczonego za grudzień 2002 r. kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez "B" organ podatkowy przyjął, że faktury te dokumentowały transakcje fikcyjne, to konsekwentnie należało też przyjąć, że S. B. nie nabył złomu w ilości ujętej w zakwestionowanych fakturach VAT, a jeżeli nie zakupił złomu w takiej ilości, to towar ten nie mógł być następnie przedmiotem sprzedaży. Powyższe prowadziłoby do wniosku, iż nie było podstaw do obciążenia tej sprzedaży podatkiem należnym. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie oparte zostało na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony, powołując dowody przeciwne wersji prezentowanej przez podatnika, akceptując zarazem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Ustosunkowując się do zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w toku postępowania nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów podatkowych. W uzasadnieniu organ II instancji, czyniąc ustalenia co do fikcyjności faktur, odwoływał się do ustaleń postępowania zakończonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., dotyczącego zobowiązania podatkowego D. O. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego wywiódł S. B. We wniesionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; 2. art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności na nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny realności transakcji pomiędzy P.P.H.U. "B" i FHUP "A", tj.: - ustalenia, że w badanym okresie kontrahent podatnika wykonywał sprzedaż złomu również na rzecz innego podmiotu, - pominięcie okoliczności, wynikających z zeznań D. O., które potwierdzają fakt zawarcia i wykonania umowy sprzedaży, a w miejsce tego dokonanie oceny zeznań świadków wyłącznie na niekorzyść skarżącego; 3. art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskutek oparcia rozstrzygnięcia, niemal wyłącznie na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej dla kontrahenta Podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (nr [...] z dn. [...]) pomimo, że nie są one w żadnym stopniu wiążące dla organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika, a w konsekwencji zaniechanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego spornych transakcji. W konkluzji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi autor przedstawił argumenty przeciwko wydanemu rozstrzygnięciu tożsame z tymi, które zawarte zostały w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. wniósł o jej oddalenie odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo wskazał, iż przyjmując jako dowód w sprawie ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., kierował się podstawową regułą postępowania dowodowego, zawartą w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie organu II instancji, ponieważ decyzja ta dotyczyła oceny transakcji dokonywanych przez kontrahenta skarżącego, zatem zasadnym było odwołanie się także do jej ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma ustalenie, czy wystawione przez P.P.H.U " B" D. O. z L. faktury dokumentują faktyczną dostawę złomu dla F.P.U.P - S . B. z siedzibą w T. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2004 r. Sąd uchylając decyzję stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę skarżącą oraz wyjaśnić kwestie związane ze sposobem dostarczania złomu i jego przechowywania. Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie, o ile organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą, to nie wyjaśniły kwestii związanych ze sposobem dostarczania złomu w sposób przewidziany m. in. w art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on skutecznie przeniesiony w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy na strony postępowania. W szczególności, brak jest podstaw do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego reguły wynikającej z treści art. 6 k.c. wskazującej, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z dowodzonego faktu wywodzi skutki prawne. Użyte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "rozpatrzyć" oznacza, że organ podatkowy musi zaznajomić się z zebranym materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich analizy, potrzebnej dla ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Rozpatrzenie materiału dowodowego jest zatem tym rodzajem czynności organu podatkowego, dzięki którym możliwe staje się przeprowadzenie dowodu w sprawie. Tym samym organ prowadzący postępowanie podatkowe zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chruścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Z kolei stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego odnosi się wyłącznie do dowodów, które zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania, jest związanie organu podatkowego w procesie wydawania decyzji zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów. Wobec tego, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego organ podatkowy nie może zbudować w oparciu o dowody uzyskane w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ i w odniesieniu do innego podatnika (por. A. Hanusz - Przegląd Sądowy 2004/10/12). Z powyższego wyłania się kolejny wniosek, iż organ podatkowy rozstrzygając sprawę nie może opierać się na ocenie prawnej wyrażonej w treści decyzji innego organu, nawet w sprawie, która ma bezpośredni związek z tą sprawą, a materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu byłyby przedmiotem oceny i miałyby istotne znaczenie dla jej potrzeb. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. swoje rozstrzygnięcie oparł między innymi na decyzji prawomocnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] skierowanej do D. O. Powołując się na jej treść i ustalenia tego organu oraz jej uzasadnienie, że zobowiązanie podatkowe w miesiącu grudniu 2002 r. nie wystąpiło, bowiem faktury wystawione przez podatnika mają charakter fikcyjny i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych uznał, powołując się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, iż faktury wystawione w grudniu 2002 r. przez P.P. H. U. " B" na rzecz F.H.U.P. "A", dokumentują czynności pozorne - transakcje nie miały miejsca. Zatem w ocenie organów podatkowych, pomiędzy podmiotami nie doszło do zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Takie stwierdzenie, bez przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego przez organ podatkowy we własnym zakresie narusza art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 u.p.p.s.a. Jednocześnie godzi się podnieść, iż Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy te nie definiują pojęcia dowodu. A zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., na którą powołały się organy podatkowe, mogłaby stanowić jeden z dowodów w postępowaniu i stanowić przedmiot oceny przed organami podatkowymi w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. dla S. B.. Natomiast ocena prawna w niej zawarta już takiej podstawy nie mogła stanowić. To organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatnika, w tym przypadku S. B., po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie mógł dojść do zbieżnego wniosku, natomiast nie mógł go przytaczać, jako podstawę rozstrzygnięcia przy wydawaniu własnej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę zwrócić trzeba uwagę, iż z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 października 2005 r. wynika, iż przedmiotem oceny przed tym organem mogły być materiały zgromadzone w innym postępowaniu i ich ocena doprowadziła do wniosku, iż w sprawie mamy do czynienia z transakcjami fikcyjnymi. Jednakże taka ocena powinna wynikać z treści decyzji podatkowych, gdyż to one stanowią przedmiot kontroli sądowej, a nie z pism stanowiących korespondencję między stronami. Na marginesie nie sposób wskazać, iż po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. A zatem wszystkie ustalenia poczynione w poprzednich decyzjach oraz dowody, które stanowiły podstawę do ich podjęcia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w nowych decyzjach. Obowiązek taki wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić także trzeba, iż w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2004 r. znalazła się ocena prawna w sprawie możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji braku zapłaty tego podatku przez sprzedawcę towaru lub usługi. Związanie sądu administracyjnego, jak i organu administracji, oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zarówno sąd, jak i organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w innych sprawach. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, zapewne w celu wzmocnienia swojej argumentacji w kwestii odmowy obniżenia podatku należnego w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony we wcześniejszych fazach produkcji lub redystrybucji. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawo to jest uzależnione od odprowadzenia podatku należnego do budżetu we wcześniejszych fazach. Powyższy pogląd wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem, zdaniem organu, D. O. pomimo zadeklarowania kwoty podatku VAT nie uiścił, to nie został naruszony wyżej wymieniony w przepis rozporządzenia. W związku z powyższym, również w tym zakresie, poprzez formułowanie odmiennych ocen prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 153 u.p.p.s.a. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). k.r.