III SA/Wa 4281/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska D. J. w sprawie pisemnej interpretacji, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego w 2004 r. z tytułu wypłaconego odszkodowania za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. D. J. wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2005 r. zwrócił się o wyjaśnienie czy od wypłaconego odszkodowania za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi należy odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych. W roku 2004 skarżący otrzymał odszkodowanie za szkody w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Zdaniem strony odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych pozwala na zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: - ustanowienia służebności gruntowej, - rekultywacji gruntów, oraz - szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2000 r. Nr 46 póz. 543 z późn. zm.). Ponieważ przepis art. 143 ust. 2 w cyt. ustawy nie wymienia wśród infrastruktury technicznej rurociągu naftowego brak jest podstaw prawnych by stwierdzić, iż przedmiotowe odszkodowanie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzuca postanowieniu: - niewłaściwą interpretację art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, - nieuwzględnienie jako podstawy prawnej zwolnienia podatkowego również art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, - naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mając powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniósł, iż jego sąsiad zamieszkały w N., którego grunty przylegają do jego gruntów, został przez Urząd Skarbowy w N. zwolniony z opodatkowania odszkodowania za zniszczone uprawy z powodu przeprowadzenia przez jego teren rurociągu naftowego i światłowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie zmienił postanowienie organu I instancji poprzez uznanie zaniechania poboru w zakresie odszkodowania za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone w związku z budową linii światłowodowej. Nie uznał natomiast zwolnienia w zakresie otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe w uprawach polowych w związku z budową rurociągu naftowego. Jako uzasadnienie powyższej tezy organ wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz. U. Nr 82, póz. 752), w którym to Minister Finansów zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu między innymi szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46 póz. 543 ze zm.). Zgodnie z art. 143 ust 2 w/w ustawy przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, ciepłowniczych, elektrycznych gazowych i telekomunikacyjnych. W związku z powyższym rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Tego rodzaju urządzenie nie zostało bowiem wprost wymienione w cyt. artykule. A zatem odszkodowanie otrzymane za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego nie podlega zaniechaniu poboru podatku na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia. Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego nieuwzględnienia jako podstawy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 29 updop organ wskazł, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem: zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego na podstawie wymienionego wyżej przepisu ma zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Odnośnie funkcjonowania w obrocie prawnym różnych postanowień organów podatkowych dotyczącej tej samej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wystąpił do Ministerstwa Finansów oraz do Przedsiębiorstwa [...] o zajęcie stanowiska w przedstawionej kwestii. Przedstawioną powyżej decyzję podjęto w oparciu o opinie otrzymane z Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Infrastruktury i z Przedsiębiorstwa [...] w P. Odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonywana przez organy podatkowe w sprawach toczących się niezależnie od siebie, jest być może niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, wynikającej z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, ale nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zasada sprawiedliwości społecznej wyrażona w art. 2 Konstytucji RP nie została naruszona w wydanym postanowieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również nie narusza zasady równości wobec prawa ustanowionej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sprawa podatnika została bowiem rozpatrzona w trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził, się skarżący i w złożonej skardze decyzji zarzuca niewłaściwą interpretację art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 r. Nr 46, póz. 543 ze zm.) oraz niewłaściwą interpretację art. 10, art. 20 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, iż otrzymane odszkodowanie zarówno w części dotyczącej ropociągu, jak również światłowodu korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie wymienienie słowa "ropociągu" w ust. 1 art. 144 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest według Skarżącego świadomym działaniem ustawodawcy, gdyż dotyczy on infrastruktury o znaczeniu strategicznym, a nie lokalnym, do której lokalne społeczności nie mają prawa się podłączać. Dziwna byłaby racjonalność ustawodawcy gdyby zwalniał z opodatkowania odszkodowania związane z budową infrastruktury lokalnej, a opodatkował odszkodowania za budowę infrastruktury o znaczeniu strategicznym, a nawet międzynarodowym. W dalszej części uzasadnienia skargi strona zauważa, że odszkodowanie zawsze jest związane z czymś, przysługuje za coś, jest rekompensatą za wyrządzone szkody i jako takie nie jest źródłem dochodu. Aparat skarbowy nie może traktować "innych źródeł" jako worka bez dna, do którego można wrzucić wszystko, bo muszą być źródła samodzielne, pierwotne. Potwierdzeniem tego wywodu ma być szczegółowa analiza art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wymienia niektóre rodzaje odszkodowań, które w sposób jednoznaczny można przyporządkować do konkretnych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 updof. Wprawdzie niektóre odszkodowania wymienione w tymże art. 21 są opodatkowane, to jednak można je precyzyjnie powiązać z konkretnym źródłem przychodów wymienionym w art. 10, co wskazuje, że same nie są źródłem przychodów. Ponadto treść ekonomiczna odszkodowań opodatkowanych jest zupełnie inna od odszkodowania otrzymanego przez stronę, a opodatkowanie odszkodowań związanych z działalnością gospodarczą jest pośrednie. Skoro więc otrzymanego odszkodowania nie można zakwalifikować do żadnego źródła przychodów, wymienionych w art. 10 ustawy, to wniosek może być tylko taki, że nie podlega ono pod działanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowań za zniszczone uprawy polowe ustawodawca w ogóle nie wymienia, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Strona otrzymała odszkodowanie za zniszczone uprawy polowe, a nie za rodzaj położonej rury lub za funkcję jakie one mają spełniać. Pan D. J. zauważa również, że zniszczony pas gruntu wraz z uprawami polowymi nie został wyłączony z gospodarstwa rolnego. Zapłacił za ten obszar należny podatek gruntowy za lata 2004 i 2005. Uważa, że zapłacenie podatku dochodowego od odszkodowania za szkody na nim powstałe byłoby w rzeczywistości ponownym opodatkowaniem tego samego. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W niniejszej sprawie sąd takich naruszeń prawa w działaniach organów administracji publicznej nie stwierdził. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz. U. Nr 82, póz. 752), Minister Finansów zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu między innymi szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46 póz. 543 ze zm.). Z kolei z art. 143 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, ciepłowniczych, elektrycznych gazowych i telekomunikacyjnych. W związku z powyższym należy się zgodzić z organem podatkowym, iż rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Tego rodzaju urządzenie nie zostało bowiem wprost wymienione w cyt. artykule. A zatem odszkodowanie otrzymane za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego nie podlega zaniechaniu poboru podatku na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. Ponadto Sąd zauważa, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1updop, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Pojęcie "działalności rolniczej" - dla celów podatku dochodowego - zostało określone w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Wynika z powyższego, iż działalnością rolniczą jest jedynie produkcja roślinna i zwierzęca i tylko do przychodów uzyskanych z tej działalności (produkcji rolnej) nie stosuje się przepisów powołanej ustawy. Odnosząc to do postawionego zarzutu Skarżącego dotyczącego niezaliczenia otrzymanego odszkodowania na podstawie zawartej umowy do przychodów z działalności rolniczej Sąd zauważa, iż działalność rolnicza zdefiniowana, jak to już wskazano powyżej, została w ustawie o updop. Zatem do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody bezpośrednio pochodzące z działalności rolniczej a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Nie można zgodzić się z tezą skarżącego, że ww. odszkodowanie nie stanowi przychodów podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wyłączeniem działalności rolniczej spod działania tejże ustawy. Gdyby tak było, to Minister Finansów nie musiałby wydawać rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu między innymi szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach robót. Zatem ustawodawca konsekwentnie uznał, iż takie rozporządzenie jest potrzebne w celu zaniechania poboru podatku od otrzymanych odszkodowań, które nie są przychodami związanymi z działalnością rolniczą i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Warto zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawodawca zawarł zwolnienie bezpośrednio w ustawie o updop. Należy mieć na uwadze i to, że ustawodawca wprost w art. 21 ust 1 pkt 3 lit g) updof wskazał, że zwolnienia podatkowego nie stosuje się w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów lub ugód. Jak wynika z akt sprawy skarżący otrzymał odszkodowanie na podstawie zawartej umowy z dnia [...] maja 2004 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a [...]. Z § 5 tejże umowy wynika, iż [ ...] zobowiązał się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzoną budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Z kolei art. 10 ust 1 pkt 9) updof wprost stwierdza, że źródłami przychodów są inne źródła. Natomiast art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 updof zwrotu "w szczególności" wskazuje na to, iż wyliczenie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru wyczerpującego, a katalog zawartych wyliczeń przychodów jest jedynie przykładowy. To przykładowe wyliczenie przychodów stanowi swego rodzaju wskazanie intencji ustawodawcy w zakreśleniu kategorii zaliczanych do "przychodów z innego źródła". Odnośnie zarzutu dotyczącego łączenia przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania z dochodami ze stosunku pracy i w konsekwencji opodatkowanie według skali z uwzględnieniem progów podatkowych, Sąd zauważa, iż wykracza to poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, bowiem pytanie z jakim podatnik zwrócił się dotyczyło istnienia zwolnienia bądź jego braku a nie tego czy przychody ze stosunku pracy podlegać będą łącznemu opodatkowaniu z otrzymanym odszkodowaniem. Sąd zauważa, iż dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, w szczególności jeżeli chodzi o wszelkie zwolnienia czy też ulgi podatkowe. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Także z tych względów Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa rozstrzygnął jak w sentencji.