VIII SA/Wa 28/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] września 2005 r. L.W. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu rozliczania podatku VAT z zastosowaniem systemu marży. Wniosek dotyczył wyjaśnienia następujących kwestii: 1. Czy na deklaracji VAT-7 należy wykazywać tylko i wyłącznie kwoty marży opodatkowane 22 % VAT? Czy pozostałą część ceny sprzedaży traktować jako obrót zwolniony i rozliczać podatek VAT naliczony od zakupów pozostałych strukturą z art. 90 ustawy o VAT? 2. Czy pojęcie "kwota nabycia" użyte w ustawie o VAT obejmuje oprócz ceny zapłaconej u kontrahenta zagranicznego także podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie samochodu osobowego w Urzędzie Celnym wg deklaracji AKC-U, co skutkuje pomniejszeniem marży do opodatkowania o tenże podatek akcyzowy? Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą, która w części polega na sprowadzaniu w celu dalszej odsprzedaży używanych samochodów osobowych z krajów Unii Europejskiej. Po sprowadzeniu samochodu do kraju jest zobowiązany w ciągu 5 dni złożyć deklarację AKC-U w odpowiednim Urzędzie Celnym, według tej deklaracji opłacić podatek akcyzowy od zakupu tego samochodu i dopiero po uiszczeniu podatku samochód może być przeznaczony do dalszej odsprzedaży, z odpowiednim opodatkowaniem w systemie marży. Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, które zasadniczo sprowadza się do twierdzenia, iż pojęcie "kwota nabycia" użyte w ustawie o podatku VAT obejmuje również podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie samochodu wg deklaracji AKC-U. Wnioskodawca stwierdził, iż niedopuszczalne jest na gruncie prawa podatkowego utożsamianie pojęcia "kwota nabycia" z pojęciem "ceny kupna" zdefiniowanym w VI Dyrektywie UE, argumentując, iż ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "kwota nabycia" a nie "cena kupna", co oznacza, iż nie są to pojęcia tożsame. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po rozpoznaniu wniosku L.W., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył i omówił treść art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Podnosząc, iż powołana ustawa nie wyjaśnia, co oznacza pojęcie "kwota nabycia" organ wywiódł, iż posiłkowo dla zdefiniowania tego pojęcia należy stosować art. 26a cześć B ust. 3 VI Dyrektywy UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Przepis ten definiuje pojęcie "ceny zakupu", która oznacza wszystko to, co stanowi wynagrodzenie uzyskane od podatnika - pośrednika przez jego dostawcę. W oparciu o powyższe organ wyraził pogląd, iż "kwota nabycia" to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy za towar i nie zawiera ona innych elementów (tj. podatków, opłat), jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru. Na powyższe postanowienie L.W. wniósł zażalenie stwierdzając, że interpretacja przepisów dokonana przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. jest nieprawidłowa i narusza przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 26 a VI Dyrektywy UE. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. U uzasadnieniu swojego stanowiska organ podniósł, iż jakkolwiek brak jest definicji pojęcia "kwota nabycia" w ustawie o podatku VAT, to w ocenie organu należy przyjąć, iż jest to kwota jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić zbywcy. Kwotę tę stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które podatnik zapłacił podmiotowi od którego nabył towar. Wobec tego, w ocenie organu "kwota nabycia" nie zawiera podatku akcyzowego, gdyż podatek ten jako związany z nabyciem samochodu zapłacony został na konto właściwej izby celnej, a nie dostawcy pojazdu. Takie stanowisko w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodne jest z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, iż utożsamianie pojęcia "kwota nabycia" z pojęciem "ceny kupna" zdefiniowanym w VI Dyrektywie jest niedopuszczalne, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na stosowanie przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ust. 4 i art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatek akcyzowy nie powinien być wyłączany z podstawy opodatkowania, gdyż ust. 1 tegoż artykułu zawiera wyłączenie jego zastosowania w przypadku sprzedaży w systemie marży. Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty dotyczące zdefiniowania pojęcia "kwota nabycia" w odniesieniu do pojęcia "cena zakupu" zawartego w VI Dyrektywie UE, kwestionując możliwość utożsamiania tych pojęć na gruncie prawa podatkowego. Powołując się na definicję zaistnienia dostawy zawartą w art. 7 ustawy o VAT podniósł, że dopiero z chwilą zapłacenia podatku akcyzowego od nabycia używanego samochodu osobowego można rozporządzać tym towarem, jak właściciel. Pojazd bez opłacenia akcyzy nie może być zarejestrowany w odpowiednim urzędzie, a więc dopuszczony do użytku, w związku z tym w ocenie skarżącego, sama czynność odebrania towaru od kontrahenta nie kończy procedury zakupu – dostawy z art. 7 ustawy o VAT. W konkluzji skarżący stwierdził, iż zaliczenie podatku akcyzowego związanego z zakupem do kwoty marży powoduje pobranie podatku od podatku, co zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów narusza art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto wskazał, iż twierdzenia skarżącego, że sama czynność odebrania towaru od kontrahenta nie kończy procedury zakupu – dostawy, bowiem nie może on rozporządzać towarem jak właściciel, pozostaje bez znaczenia dla treści niniejszego rozstrzygnięcia. Organ zgodził się z zarzutem skargi, iż art. 29 ust. 20 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży w systemie marży, jednak w ocenie organu samo powołanie go w treści zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadniczo przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja pojęcia "kwota nabycia" użytego w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a w szczególności określenia zakresu tego pojęcia na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi część regulacji dotyczącej szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków i przewiduje, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie wymienionych towarów nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Aby ustalić marżę, jako podstawę opodatkowania, należy najpierw dokonać ścisłego ustalenia wielkości, które tę marżę wyznaczają tj. określić całkowitą kwotę, którą ma zapłacić nabywca towaru oraz kwotę nabycia. Jak słusznie zauważają obie strony niniejszego postępowania, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kwoty nabycia. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 77.145.1 ze zm.). Podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) jest bowiem jednym z dwóch podatków, który został nieomal w pełni zharmonizowany w Unii Europejskiej. Wskazana VI Dyrektywa służyć ma właśnie harmonizacji tego podatku we wszystkich państwach członkowskich. Polska od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej /Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej/ a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/ związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku do towarów i usług. Przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów podatkowych dotyczących tych kwestii należy zatem uwzględniać definicje zawarte w tych dyrektywach. Zapewnia to stosowanie i interpretowanie prawa przyjętego w celu implementacji dyrektywy w sposób zgodny z wymogami prawa wspólnotowego i wywiązanie się przez państwo członkowskie z wynikającego z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/31/ obowiązku zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego /wykładnia pro wspólnotowa/ wynika także z art. 9 Konstytucji RP. Przepis art. 26a część B punkt 3 powołanej VI Dyrektywy - regulujący podstawę opodatkowania, przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania - w oficjalnym tłumaczeniu UKIE, ma następujące brzmienie: "podstawą opodatkowania przy dostawie towarów określonych w ust. 2 jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Dla celów powyższego przepisu stosuje się następujące definicje: - cena sprzedaży oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub, które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, - cena kupna oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji w tiret pierwszym uzyskane lub, które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę". A zatem pojęcie "całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT powinno być rozumiane, jak pojecie "ceny sprzedaży" w ujęciu art. 26 a VI Dyrektywy. Natomiast pojęcie "kwota nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć w oparciu o definicję "ceny kupna" podaną w przepisie Dyrektywy (por. Leksykon VAT, J. Zubrzycki tom I, Oficyna Wydaw. Unimex 2006 r. str. 864). Przez kwotę nabycia w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT należy więc rozumieć całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub, które zostanie uzyskane przez dostawcę towaru od kupującego pośrednika, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją – subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia – uzyskane przez dostawcę towaru od podlegającego opodatkowaniu pośrednika (kupującego). Oznacza to, że tak rozumiana kwota (cena) nabycia towaru obejmuje również wszelkiego rodzaju, bezpośrednio związane z transakcją, w/w koszty dodatkowe – ale tylko wtedy, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itd.) płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są wkalkulowanym w cenę elementem). W rozpoznawanej sprawie zdaniem pełnomocnika skarżącego w zakres ceny nabycia winien być zaliczony również podatek akcyzowy, zapłacony przez niego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z takim stanowiskiem zgodzić się nie sposób. Wskazać bowiem należy, że jeżeli kupujący pośrednik jest wprawdzie obciążony dodatkowymi kosztami transakcji, lecz nie płaci za nie dostawcy towaru, lecz innym podmiotom, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia, a stanowią koszty uboczne tej transakcji. Innymi słowy podatek akcyzowy zapłacony przez pośrednika nie na rzecz dostawcy (sprzedawcy w państwie członkowskim), jako należne mu wynagrodzenie, ale jako daninia publicznoprawna należna Państwu, przesądza zdaniem Sądu, iż stanowi on element ceny towaru przy dalszej jego odsprzedaży i nie ma znaczenia dla uznania go za część kwoty nabycia. Zauważyć przy tym należy, że skoro podatek akcyzowy stanowi element cenotwórczy, to faktycznie obciąża on osobę, która nabyła samochód od skarżącego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 lutego 2006 r. I SA/Łd 1326/05, ONSAiWSA 2006/6/167). W związku z powyższym argumentacja pełnomocnika skarżącego, że dopiero po opłaceniu podatku akcyzowego od nabycia używanego samochodu osobowego, kupujący rozporządza towarem jak właściciel i z tą chwilą zostaje zakończona procedura zakupu - dostawy towaru, nie ma wpływu na ustalenie zakresu pojęcia kwota nabycia. Co więcej argumentacja ta jest nieuprawniona, bowiem zapłata podatku akcyzowego nie ma żadnego wpływu na rozporządzanie towarem przez właściciela, gdyż również przed uiszczeniem podatku akcyzowego towar ten może być przedmiotem umowy sprzedaży. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast sygnalizowane w skardze uchybienie polegające na powołaniu się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, który reguluje zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towaru z wyłączeniem sprzedaży w systemie marży, należy ocenić w kategoriach wad uzasadnienia decyzji, a więc naruszenia, stosowanego odpowiednio art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, zdaniem Sadu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co uzasadniałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.