II FSK 249/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 259/05 w sprawie ze skargi Elżbiety i Romana B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2004r. (...) w przedmiocie określenia za 2002 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Elżbiety i Romana B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002 r. Skarżąca wykazała dochód w wysokości 124.196,89 zł, a Skarżący w wysokości 52.405,12 zł. Od dochodu tego skarżąca odliczyła m.in. kwotę 50.000 zł z tytułu przekazanej darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały wysokość dokonanego odliczenia z tytułu przekazanej darowizny na rzecz kultu religijnego, bowiem przedmiotowa darowizna została odliczona w kwocie wyższej, niż wynika to z limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". Zgodnie z powołanym przepisem, odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podlegają m.in. darowizny na cele kultu religijnego do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, a więc w przypadku skarżącej w wysokości 12.419, 68 zł. Organy podatkowe wskazały, iż załączone do akt sprawy bankowe dowody wpłaty /będące dowodami o charakterze bezpośrednim/ jednoznacznie określają tytuł wpłaty, jako "darowizna na cele kultu religijnego". Na wynik rozstrzygnięcia nie mogło mieć wpływu przedstawione przez skarżących w dniu 27 maja 2004 r. oświadczenie proboszcza obdarowanej parafii o przeznaczeniu 85% spornej kwoty na cele charytatywno-opiekuńcze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokument ten został utworzony ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. O celu i przeznaczeniu darowizny decyduje bowiem wola darczyńcy istniejąca w chwili zawierania umowy, bądź w chwili spełnienia świadczenia, a nie wola obdarowanego, skoro to darczyńca odlicza ją od podstawy opodatkowania. Jeżeli obdarowany nie wykorzysta darowizny zgodnie z jej celem może to powodować jedynie skutki określone w Kodeksie cywilnym, a nie w sferze podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała, w ocenie organów podatkowych, aby jej zgodnym zamiarem i celem było przekazanie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż okolicznością przesądzającą o celu i przeznaczeniu darowizny dokonanej przez skarżącą jest bankowy dowód wpłat. Skarżąca bowiem, konsekwentnie w toku całego postępowania twierdziła, że jej zamiarem i celem była darowizna na rzecz kultu religijnego jak i na działalność charytatywna-opiekuńczą, a jako dowód przedstawiła oświadczenie proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. o przeznaczeniu darowanej kwoty. Powołując treść art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, Sąd I instancji stwierdził, iż przedstawione w niniejszej sprawie dowody wpłat na rachunek bankowy obdarowanej parafii pozwalają organom, przede wszystkim, na ustalenie wysokości wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Nie stanowią jednak, zdaniem Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego cel i przeznaczenie darowizny jak również woli darczyńcy istniejącej w chwili jej dokonywania. Sąd I instancji podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o wszelkie przewidziane przepisami środki dowodowe w celu ustalenia powyższych okoliczności, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 Ord. pod./. O celu i przeznaczeniu darowizny decyduje bowiem wola darczyńcy istniejąca w chwili zawierania umowy, lub w chwili spełnienia świadczenia. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wojewódzki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył: - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez wyrażenie poglądu, że organy przekroczyły swobodną ocenę zebranych dowodów, mimo iż Sąd nie podał żadnych przyczyn, dla których odmówił uwzględnienia stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, a w konsekwencji wobec braku zawarcia ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 142 par. 1 p.p.s.a. poprzez doręczenie jedynie uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia złożenie zarzutów np. w kwestii wyłączenia sędziego, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 142 par. 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie uczestniczył on w rozprawie przed Sądem I instancji, nie otrzymał sentencji wyroku z dnia 9 listopada 2005 r., a brak ten uniemożliwia mu przedstawienie ewentualnych zarzutów w kwestii np. wyłączenia sędziego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. podkreślił natomiast, iż Sąd nie uzasadnił należycie swojego stanowiska. Wyrażając bowiem pogląd, że organy przekroczyły swobodną ocenę zebranych dowodów Sąd miał obowiązek odpowiedzieć dlaczego nie dał wiary stanowisku zaprezentowanemu w decyzji, że stosowne dokumenty zostały sporządzone ex post. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, ponieważ dysponował innymi dowodami, tj. dowodami bezpośrednimi w postaci bankowych dowodów wpłat, w których określono cel i wysokość darowizny. Obowiązkiem Sądu pierwszoinstancyjnego było ustosunkowanie się do tej kwestii, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, ale tylko jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 par. 4 p.p.s.a., Sąd nie wykazał w niniejszej sprawie tej jakościowej różnicy. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem różnica tych pojęć, która determinuje rozstrzygnięcie jest zasadnicza, a nie doszło do odpowiedzi na pytanie, dlaczego Sąd odmówił uwzględnienia stanowiska organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w granicach skargi kasacyjnej trafność zarzutów postawionych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczącej naruszenia przepisów postępowania rozpocząć należy od zarzutu naruszenia art. 142 par. 1 p.p.s.a., jako zarzucającego niemożność dokonania kasacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku w pełnym zakresie. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż na wniosek strony doręczone zostało wyłącznie uzasadnienie wyroku bez samego wyroku jest niezwykle trudne do udowodnienia, szczególnie jeżeli uwzględni się, iż powyższego braku nie kwestionowano do czasu wniesienia skargi kasacyjnej. Przyjmując jednak prawdziwość tego twierdzenia co do faktu nie sposób podzielić ocenę, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu podnosi się, iż uniemożliwiało to złożenie wniosku w kwestii wyłączenia sędziego. Takie uzasadnienie jest nielogiczne albowiem wniosek o wyłączenie sędziego od rozpoznania sprawy złożony być może do czasu rozpoznania sprawy. Jeżeli uzasadnienie tego zarzutu rozumieć jako wyłącznie możliwości postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu nieważności postępowania z art. 183 par. 2 pkt 4 wobec braku znajomości składu orzekającego to uzasadnienie to opiera się na najprawdziwszym twierdzeniu. Nieznajomość składu orzekającego nie mogła być rezultatem braku uczestnictwa w rozprawie, ponieważ na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany był przez dwóch pełnomocników. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną uważa, że Sąd wyraził pogląd, że organy podatkowe przekroczyły swobodną ocenę zebranych dowodów, a równocześnie nie podał żadnych przyczyn, dla których odmówił uwzględnienia stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu decyzji. Zarzut ten nie odzwierciedla uzasadnienia jakie zostało z nim powiązane. Odczytując w sposób dosłowny pewne fragmenty uzasadnienia można odnieść wrażenie, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi wadliwą ocenę materiału dowodowego. Stwierdza się tam mianowicie, że "Sąd nie dał wiary stanowisku zaprezentowanemu w decyzji, że stosowne dokumenty zostały sporządzone ex post. W rozpatrywanej sprawie ... obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na odmienne poglądy stron /co do oceny dowodów/". Przypomnienia zatem wymaga, iż stan faktyczny sprawy podatkowej ustala organ podatkowy rozstrzygający tę sprawę. Rolą Sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z powyższych względów nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a., który określa co powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego skoro w zaskarżonym wyroku uzasadnienie wskazuje, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 180 tej ustawy, gdyż kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie celu darowizny dokonane zostało przy niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego i przyjęciu za przesądzającą, co do intencji podatniczki, wyłącznie adnotację na dowodzie wpłaty. Skoro nie było rzeczą Sądu dokonywanie własnej oceny materiału dowodowego, a to w istocie zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to strona skarżąca nie wskazała na inne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do wymogów jakie określa przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przechodząc do oceny ostatniego z zarzutów - naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż również nie mógł być on skuteczny. Po pierwsze zarzut naruszenia samego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej na co wielokrotnie Sąd zwracał uwagę we wcześniejszym orzecznictwie, patrz wyroki: z 29 października 2004 r. FSK 1203/04 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 2 s. 51; z 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04 - Lex nr 169057; z 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 - Lex nr 175911; z 23 marca 2006 r., FSK 1031/05 - Prawo i Podatki 2006 nr 8 s. 34. Zarzut taki skonstruowany musi być w ten sposób aby wskazywał, iż Sąd I instancji wadliwie ocenił legalność zastosowania w postępowaniu administracyjnym konkretnego przepisu - w tym wypadku procesowego. Po drugie, uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do braków uzasadnienia wyroku Sądu I instancji co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc nie jest związane z powołanym przepisem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.