III SA/Wa 4003/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Miasta [...] W. - Zakład R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że Zakład R. z siedzibą w W. (dalej określany jako Zakład) zwrócił się wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest zakładem budżetowym, który został powołany do życia z dniem 1 lutego 2005 r. na podstawie uchwały Rady m. W. z dnia 2 grudnia 2004 r. Nr XLII/994/2004. Zgodnie z treścią tej uchwały mienie m. W., z którego korzystały komórki organizacyjne Zarządu Dróg Miejskich, tj. Wydziały: Urządzeń Bezpieczeństwa Ruchu, Utrzymania Ulic i Mostów, Materiałowo-Techniczny i Drogowe zostało przekazane nieodpłatnie do korzystania Zakładowi Remontów i Konserwacji Dróg. Zgodnie z załączonym statutem celem działalności Zakładu jest świadczenie usług w zakresie remontów i konserwacji dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz montaż i utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu. Strona Skarżąca we wniosku przedstawiła, że przejęty nieodpłatnie majątek, tj. środki trwałe, zapasy magazynowe, mienie ruchome i nieruchome, stanowi przychód na utworzenie funduszu założycielskiego jednostki, tj. zakładu budżetowego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."). Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że powyższe mienie przekazywane jest pomiędzy jednostkami organizacyjnymi m. W. zgodnie z treścią uchwały o utworzeniu Zakładu. Zdaniem Strony Skarżącej przejęcie ww. majątku w trybie odpłatnym byłoby nie tylko absurdalne, ale i sprzeczne z treścią uchwały. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Zakładu przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wyjaśnił, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2005 r., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W ocenie organu I instancji stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ z treści uchwały Rady m. W. powołującej Zakład wynika, iż mienie z którego korzystały jednostki organizacyjne Zarządu Dróg Miejskich zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie do korzystania, a nie na utworzenie funduszu założycielskiego. Organ I instancji poinformował Zakład, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.p. Na powyższe postanowienie Zakład złożył zażalenie, wnosząc o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że odpowiedź organu I instancji nie jest odpowiedzią w pełni rozstrzygającą wątpliwości prawne zgłoszone we wniosku o udzielenie interpretacji. Strona we wniosku wskazywała, że chodzi jej zarówno o majątek ruchomy jak i nieruchomy. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując interpretacji, wskazał na treść art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.p. i jednocześnie określił podmiotowy zakres wyłączenia obejmujący m.in. zakłady budżetowe w zakresie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych w trwały zarząd lub użytkowanie od podmiotów wymienionych w ww. przepisie. Organ I instancji pominął zupełnie wątpliwości Strony Skarżącej odnośnie "majątku ruchomego" przekazanego mu nieodpłatnie jako zakładowi budżetowemu, co spowodowało, że w zaskarżonym postanowieniu zabrakło pełnego uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego. Zakład podniósł również, że w jego przypadku nieodpłatne przekazanie "majątku ruchomego" wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p., gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nieodpłatnego przekazania rzeczy i praw zakładowi budżetowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zdefiniował pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. stwierdził, że równowartość otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych do korzystania od Zarządu Dróg Miejskich nie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia, czy Zakład otrzymał do nieodpłatnego korzystania majątek ruchomy, czy też nieruchomy, bowiem środkami trwałymi mogą być zarówno budowle, budynki, lokale, jak i maszyny, urządzenia oraz środki transportu, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.p. podlegają natomiast przychody uzyskane przez Zakład w postaci nieodpłatnego otrzymania zapasów magazynowych i pozostałego majątku nie stanowiącego środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z argumentacją Zakładu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p. Przytaczając treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., podniósł, że kapitał zakładowy jest to fundusz w spółce z o.o. stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a jego wysokość określona jest w umowie spółki. W spółce akcyjnej kapitał zakładowy stanowi określona w statucie kwota będąca sumą wartości nominalnej wszystkich akcji. Fundusz udziałowy występuje w spółdzielniach i powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie, z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz założycielski występuje w przedsiębiorstwie i odzwierciedla wartość wydzielonej przedsiębiorstwu części mienia ogólnonarodowego. Fundusz założycielski w przedsiębiorstwie zwiększają przekazane z budżetu państwa dotacje na finansowanie rozwoju przedsiębiorstwa, a także inne środki przekazane przedsiębiorstwu przez organ założycielski lub przez Skarb Państwa. Fundusz statutowy w banku państwowym stanowi fundusz założycielski powiększany z corocznych odpisów z zysku netto w wysokości nie niższej niż 10% tego zysku. Fundusz ten może być powiększony z innych źródeł zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakładzie budżetowym, jakim jest strona wnioskująca, żaden z kapitałów lub funduszy wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. nie występuje. Odnosząc się z kolei do treści art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p. organ odwoławczy wskazał, że warunkiem wyłączenia z przychodów wartości wymienionych w tym przepisie jest ich udzielenie w ramach programów rządowych. Jako przykład tego rodzaju programów podał Program Inicjatywy Wspólnotowej "E." dla Polski 2004-2006, rządowe programy służące aktywizacji zawodowej, Sektorowy Program Operacyjny Transportu na lata 2004 - 2006 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p. oraz art. 14a § 3 i art. 217 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, kwestionując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji, podniosła, że Zakład otrzymał mienie ruchome i nieruchome nie od innej jednostki budżetowej lecz od gminy, która podejmując stosowną uchwałę o powołaniu Zakładu wyposażyła nowo utworzony zakład budżetowy w mienie własne gminy. Zdaniem Strony Skarżącej kwestia ta została zupełnie pominięta przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej interpretacja organu odwoławczego polegająca na przytoczeniu literalnego brzmienia art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.p. i wskazaniu, że przepis ten dotyczy środków trwałych, nie jest interpretacją przewidzianą w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Strona Skarżąca wskazywała na "całość" majątku otrzymanego z momentem powołania. Organy podatkowe nie przedstawiły stosownej interpretacji, która wskazywałaby na stosowne przepisy, które należy zastosować w odniesieniu do całości majątku otrzymanego przez Zakład od m. W.. Poza tym organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dokonał błędnej wykładni art. 12. ust.4 pkt. 14 u.p.d.p. wskazując, że warunkiem wyłączenia z przychodów wartości wymienionych w tym przepisie jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Zdaniem Strony Skarżącej przepis ten wskazuje alternatywnie źródła pochodzenia otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Strony Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a-14e Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Przedmiotem interpretacji było pytanie, czy otrzymane nieodpłatnie od jednostki budżetowej - Zarządu Dróg Miejskich - mienie ruchome i nieruchome przez zakład budżetowy, jakim jest Strona Skarżąca, stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.p., czy też, jak twierdzi Skarżąca, w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p., przewidujący wyłączenie tej kategorii świadczeń z katalogu źródeł przychodów. W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięciach, stanowisko Strony Skarżącej jest nieprawidłowe. W sprawie winien mieć bowiem zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z mocy wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nie podlegają zaliczeniu do przychodów świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymywanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Podmiotowy zakres wyłączenia obejmuje zatem zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie może jedynie dotyczyć świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, zarząd jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie środków trwałych dla celów u.p.d.p. określone zostało w art. 16a ustawy. W myśl tego przepisu środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, a przewidywany okres ich używania ma być dłuższy niż rok. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należało uznać stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że równowartość nieodpłatnie otrzymanych od gminy - m. W., jako jednostki samorządu terytorialnego, przez Stronę Skarżącą, będącą zakładem budżetowym, świadczeń związanych z używaniem środków trwałych przejętych od Zarządu Dróg Miejskich na mocy uchwały Rady m. W. z dnia 2 grudnia 2004 r. Nr XLII/994/2004, nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy Zakład otrzymał do nieodpłatnego korzystania majątek ruchomy, czy też nieruchomy. Środkami trwałymi mogą być zarówno nieruchomości, tj. budowle, budynki, lokale, jak i ruchomości , tj. maszyny, urządzenia oraz środki transportu, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Opodatkowaniu na podstawie powołanego wyżej przepisu podlegać będą natomiast przychody uzyskane w postaci nieodpłatnego otrzymania zapasów magazynowych i pozostałego majątku nie stanowiącego środków trwałych. W ocenie składu orzekającego nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Strony Skarżącej o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p. Przepis ten został wprowadzony do u.p.d.p. z dniem z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 Nr 141, poz. 1179). W pierwotnym brzmieniu stanowił on, że do przychodów nie zalicza się przychodów stanowiących wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania z usług informacyjno-doradczych świadczonych przez punkty konsultacyjno-doradcze działające, na podstawie odrębnych przepisów, w ramach rządowego programu wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw. Wprowadzenie tego przepisu było wynikiem prowadzonych przez rząd działań zmierzających do pobudzenia przedsiębiorczości, skierowanych do małych i średnich przedsiębiorstw. Rządowy program wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw między innymi został objęty ustawą z dnia 12 maja 2000 r. o zasadach wspierania rozwoju regionalnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 48 poz. 550 ze zm.). Natomiast na podstawie wprowadzonego od 1 stycznia 2005 r. nowego brzmienia pkt 14 w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. przepis ten ma znacznie szersze zastosowanie, ponieważ zgodnie z jego treścią, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że użyte w ww. przepisie określenie "w ramach rządowych programów" odnosi się do wszystkich źródeł finansowania. Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. W związku z tym, iż Skarżąca nie otrzymała majątku sfinansowanego w ramach programu rządowego, przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.p., wskazujący alternatywne źródła pochodzenia otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.