I SA/Lu 645/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi P. "[...]" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r., Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. [...] S. A. w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia dla P. "[...]" S.A. w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce pod firmą O. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. za cenę 100 000 zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, że w dniu 26 lutego 2004 r. zawarta została pomiędzy P. "[...]" S.A. w K., a Panem P. B. umowa sprzedaży 31.715 udziałów w O. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. za cenę 100 000 zł. Strony umowy złożyły w dniu 26 lutego 2004 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-1 oraz obliczyły i dokonały zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 000 zł od ww. umowy sprzedaży, stosownie do postanowień § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U nr 108, poz. 1153 z późno zm.), w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U nr 86, poz. 959 z późn. zm.). Podatek obliczono według stawki l %, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit.b tej ustawy, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość udziałów w wysokości 100 000 zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał, iż zadeklarowana przez strony wartość wspomnianych udziałów nie odpowiada ich wartości rynkowej, o której stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, według którego podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa prawa majątkowego. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 ustawy, wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość w trybie określonym w art. 6 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wzywa strony do jej podwyższenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, mimo wezwania, podały wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. Postanowieniem z dnia 6 września 2004 r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wspomnianej umowy sprzedaży, a następnie wezwał strony do podwyższenia zadeklarowanej wartości udziałów do ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie P. "[...]" S.A. w K. oraz P. B. podtrzymali podaną w deklaracji wartość udziałów. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego, stosownie do postanowień powołanego już art. 6 ust. 3 ustawy. W wyniku podjętych czynności biegły sporządził operat szacunkowy, w którym określił wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w wysokości 346 644,95 zł. Podatek obliczono według stawki 1 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę obliczenia wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określoną na podstawie opinii biegłego. Uwzględniając zadeklarowaną i wpłaconą kwotę 1 000 zł, do uiszczenia pozostało 2 466 zł. Stosownie do art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ww. ustawy, decyzję o solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie należnego podatku doręczono wszystkim stronom umowy sprzedaży. Po rozpoznania odwołań Spółki i P. B. organ odwoławczy podniesione przez strony zarzuty uznał za bezpodstawne . Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku braku zgody stron na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do jej wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek określić tę wartość na podstawie opinii biegłego. W aktach sprawy brak jest dowodu na to, aby strony umowy sprzedaży wyraziły zgodę na podwyższenie wartości sprzedaży udziałów, a wartość podana w deklaracji - co wynika z akt sprawy - nie odpowiadała ich wartości rynkowej w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Tym samym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zobligowany zapisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalił kwestionowaną wartość na podstawie opinii biegłego. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy przepis podatkowy nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego, przeprowadzenie takiego dowodu ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe ustalenie kwestionowanej wartości z pominięciem takiej opinii, jeżeli jest ona sporządzona prawidłowo, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Powołany biegły posiada stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzania wycen w tym zakresie. Zasady ustalania wartości rynkowej określa art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c oraz ust. 2 ww. ustawy. Ustalenie tej wartości powinno wynikać m.in. z rozeznania rynku. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując wstępnej analizy wartości, opierał się na faktach powszechnie znanych, jakimi była wartość nominalna jednego udziału w wysokości 600 zł i różnicą powstałą między tą wartością, a ceną sprzedaży jednego udziału w wysokości 3,15 zł. Ponieważ strony czynności nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości organ podatkowy skorzystał z pomocy biegłego. W sytuacji, gdy ustalenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, według parametrów ekonomicznych, nie daje pozytywnego rezultatu w postaci akceptacji stron, niezbędne staje się skorzystanie z wiedzy specjalistycznej, jaką posiada biegły. Organ podatkowy nie jest ekspertem, a zatem, jeżeli istnieje potrzeba indywidualnej oceny wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zobligowany jest powołać biegłego stosownie do przepisów ww. ustawy oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego dane zawarte w operacie szacunkowym są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych praw majątkowych. Biegły wybrał metodę najbardziej - jego zdaniem - odpowiednią do przedmiotu wyceny. Oceny wartości rynkowej dokonano na dzień zawarcia umowy, tj. 26 lutego 2004 r. Biegły sporządził wycenę w oparciu o wiedzę i doświadczenie osobiste z uwzględnieniem podstawowych informacji na temat wycenianej spółki. Do takich informacji należał fakt, iż z dniem 1 grudnia 1999 r. O. sp. z o.o. w L. postawiona została w stan likwidacji. Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej, a jej przychodami były sprzedaż złomu i wynajem powierzchni. Likwidacja spółki wynikała z kondycji finansowo ekonomicznej uniemożliwiającej dalszy rozwój oraz trwałej utraty płynności finansowej. W takiej sytuacji występują przesłanki do ogłoszenia upadłości. Biegły miał pełną świadomość tego, w jakim stanie prawnym jest spółka, której udziały były przedmiotem sprzedaży. Spółka działając w procesie likwidacyjnym nadal jednak prowadziła działalność gospodarczą, jednakże obarczona ona była wysoką stratą wynikającą z obciążeń ciążących na spółce. Według biegłego, spółka powiększała poziom przychodów, ograniczając stratę w ciągu 5 lat z ponad 33 milionów zł do około 5 milionów zł. Po stronie pasywnej występuje dewaluacja kapitału własnego wynikająca z generowanych strat, przy jednocześnie rosnących zobowiązaniach krótkoterminowych. Według założeń biegłego, przy takim stanie przedsiębiorstwa najrozsądniejszą drogą restrukturyzacji było wszczęcie procesu upadłościowego i sprzedaż przedsiębiorstwa. Taki wariant stanowił podstawę wyceny wartości jednego udziału, dokonanej z założeniem projekcji finansowej wynikającej z perspektywy działania przedsiębiorstwa wolnego od zobowiązań. Najbardziej odpowiednią zatem metodą wyceny jest wycena na podstawie zdyskontowanych przepływów pieniężnych przynależnych właścicielom. Zakłada ona sporządzenie szczegółowej prognozy w pierwszym okresie i przyjęcie pewnych założeń odnośnie kształtowania się przepływów w latach następnych. Wyceną objęto okres 10 lat w ujęciu szczegółowym oraz tzw. wartość rezydualną. Ponieważ spółka nie prowadzi działalności statutowej, a głównym składnikiem przychodów jest wynajem powierzchni, dlatego przyjęto, że stwierdzony poziom przychodów zapewnia optymalne wykorzystanie tej powierzchni. W prognozie kosztów uwzględniono koszty według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz stopień powiązania ze zmiennością przychodów. Biegły świadomie wyeliminował koszty opłat i podatków. Dla celu wskazania pozytywnych tendencji założono, że wzrost wynagrodzeń wraz z narzutami oraz usług obcych będzie spadał wraz ze wzrostem przychodów. Dla celów analizy przyjęto aport majątku spółki w wysokości wartości księgowej środków trwałych. Identyczną kwotę odniesiono na stan kapitału własnego. Założono, iż wartość majątku podlega dalszej amortyzacji. Podstawę ustalenia wartości dochodowej były salda gotówkowe wynikające z bilansów spółki. W wyniku przeprowadzonej analizy biegły ustalił wartość jednego udziału w wartości dochodowej P. O. Ż. sp. z o.o. w L. w wysokości 10,93 zł. Zatem wartość 31.715 udziałów wyniosła 346 644,95 zł. Organ odwoławczy podkreślił trafność założenia biegłego, iż działania właścicieli skierowane będą na poprawę stanu przedsiębiorstwa w drodze jego restrukturyzacji, a zatem będą racjonalne ekonomicznie i zgodne z interesem spółki. W chwili sprzedaży udziałów kwestia upadłości nie była jeszcze przesądzona. Bazując na przesłankach prawa upadłościowego przyjęto założenie, że w sytuacji upadłości możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa wolnego od obciążeń i z tego powodu nie uwzględniono zobowiązań spółki. Ponadto wycenie poddano przedsiębiorstwo jako całość, a nie wyłącznie jego poszczególne składniki majątkowe. Jeśli przyjęto założenie, że przedsiębiorstwo ma szansę rozwoju to zasadne było przyjęcie metody DCF. Biegły dokonując wyceny przyjął dochody na minimalnym poziomie, na bazie istniejącego stanu nieruchomości. Prognozowany zysk wykazany został dopiero w siódmym roku dochodzenia do rentowności przedsiębiorstwa. Zdaniem biegłego sam - fakt postawienia przedsiębiorstwa w stan likwidacji nie stanowi przesłanki do zaniżenia jego wartości. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta przez biegłego metoda wyceny jest obecnie jedną z najdoskonalszych metod wyceny przedsiębiorstw. Opiera się na metodologii UNIDO oceny projektów inwestycyjnych i pozwala przedstawić przyszłe strumienie pieniężne w zagregowanej wartości z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie. Nie jest obarczona ryzykiem przyjętych założeń statystycznych tak, jak metoda Wilcoxa, która opiera się na wskaźnikach określonych w toku badań statystycznych przedsiębiorstw amerykańskich. Nie jest to zatem metoda adekwatna do polskich realiów i może być używana jako metoda pomocnicza w analizie. Celem opinii biegłego było przedstawienie wartości rynkowej udziałów spółki prowadzącej przedsiębiorstwo, które bez wątpienia posiadało potencjał wynikający z jego majątku. Wskazana metoda pozwala dokonać wyceny z uwzględnieniem właśnie zasad gospodarki wolnorynkowej. W ocenie organów podatkowych cel opinii został osiągnięty, a wartość udziałów określona przez biegłego odpowiada wartości rynkowej, o której stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów uznano za bezpodstawne zarzuty stron dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu P. B., iż w sprawie naruszono przepisy procedury podatkowej. Postępowanie przeprowadzono prawidłowo, a ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonano na podstawie opinii biegłego, co jest zgodne z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczono, że strony uczestniczyły w każdym stadium postępowania i były prawidłowo informowane o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy. Do zarzutów podnoszonych w toku postępowania, które dotyczyły opinii biegłego, każdorazowo biegły ustosunkowywał się, a jego wystąpienia były stronom doręczane. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny kompletnego materiału dowodowego, w tym również wszystkich dowodów przedłożonych przez strony. Fakt, iż organ podatkowy przyjął wartość sprzedanych udziałów w wysokości innej niż zadeklarowana przez strony nie oznacza, że postępowanie przeprowadzono niewłaściwie, a opinia biegłego, sporządzona na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji, jest wadliwa. Przypomniano również, iż ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej należało dokonać na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. 26 lutego 2004 r. Natomiast operat szacunkowy przedłożony przez strony z dnia 30 czerwca 2005 r. ustala wartość wyłącznie nieruchomości przemysłowych na dzień 2 czerwca 2005 r. Nie jest możliwe również przyjęcie za podstawę obliczenia podatku wartości udziałów ustalonych w opinii z 1999 r. Natomiast opinia z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie wyceny wartości rynkowej udziałów O. . L. spółki z o.o. w likwidacji, sporządzona przez Zespół Usług Finansowo-Księgowych Stowarzyszenia Księgowych w Polsce [...] Spółka z o.o. w K. podaje wartość likwidacyjną przedsiębiorstwa, a nie wartość rynkową sprzedanych udziałów i nie zawiera uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie wskazuje procesu dojścia do wyniku końcowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. S.A zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.125 § 1, art. 127 art. 180, art. 187, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wnosiła o : · - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2006 r. nr [...]. Skarżąca dowodziła, że zastosowana w opinii biegłego metoda wyceny DCF nie powinna znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Metoda DCF (zdyskontowanych przepływów pieniężnych) może być zastosowana w odniesieniu do podmiotów o dobrym standingu finansowym i perspektywach rozwoju na przyszłość. Metoda ta w celu dokonania prawidłowej wyceny przedsiębiorstwa(a nie wartości udziałów bądź akcji) uwzględnia szacunki dwóch wartości: majątku przedsiębiorstwa oraz stopnia zorganizowania środków i czynników produkcji z punktu widzenia zdolności przynoszenia zysków ( wartości reputacji-goodwill). Dlatego zastosowanie tej metody nie może mieć zastosowania w odniesieniu do podmiotów, których kondycja finansowa jest zła. Przy dokonywaniu wyceny biegły mimo tego, że sam stwierdza w swojej opinii, że likwidacja spółki (w chwili sprzedaży udziałów spółka była w stadium likwidacji) spowodowana była złą kondycja finansową i, że sam w opinii jednoznacznie twierdzi, iż : " W takiej sytuacji występują przesłanki do ogłoszenia upadłości.", przyjmuje do wyceny metodę nieadekwatną do zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie skarżącej biegły zapomniał, że w chwili sprzedaży udziałów spółka była w likwidacji. Skarżąca zaznaczyła, że rozwiązanie spółki po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego polega na zakończeniu jej bytu prawnego. Podjęcie decyzji o likwidacji spółki zmienia jej charakter prawny. Następuje zmiana formy ustrojowej, a mianowicie spółka zmienia się w spółkę w likwidacji. Na skutek rozwiązania spółki zmianie ulega dotychczasowy cel spółki jakim było prowadzenie wskazanego w umowie spółki przedmiotu działalności. Podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki powoduje, że nowym celem spółki jest formalne uporządkowanie spraw połączone z zakończeniem rozliczeń finansowych, a następnie doprowadzenie do wykreślenia spółki z rejestru sądowego i zakończenie jej bytu prawnego. Zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania likwidacyjnego powoduje, że spółka ma ograniczoną ze względu na cel likwidacji zdolność do czynności prawnych co wynika z art. 282 § 1 kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 282 kodeksu spółek handlowych likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Przede wszystkim likwidatorzy więc mają obowiązek zakończyć bieżące interesy spółki. Należy to rozumieć w ten sposób, że od rozpoczęcia likwidacji przestaje obowiązywać w spółce cel, w jakim spółkę utworzono, a zastępuje go cel związany z zakończeniem działalności spółki. Nie można więc rozpocząć nowych interesów, a rozpoczęte należy zakończyć. Nowe interesy mogą być dokonywane tylko wówczas, gdy są niezbędne do ukończenia dawnych. Z dokonywanych w okresie likwidacji czynności wyłączone są więc te, które mają wymiar strategiczny, wieloletni. Dlatego też zawieranie jakichkolwiek umów długoletnich jest wątpliwe, a jedyną strategią dla spółki podejmowanie czynności służących zakończeniu jej działalności. Uwzględniając więc cel postępowania likwidacyjnego oraz zważywszy, że metoda DCF zdyskontowanych przepływów środków pieniężnych zakłada możliwość uzyskania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca stwierdziła, że przyjęta przez biegłego w opinii wycena udziałów do spółki w likwidacji nie może mieć zastosowania i nie mogła być zastosowana przez biegłego w sprawie, zwłaszcza w sytuacji , gdy biegły przyjmuje 10 letni okres prognozy funkcjonowania spółki, co przy toczącym się postępowaniu likwidacyjnym jest założeniem na wskroś błędnym. Podstawowym warunkiem zastosowania wyceny metodą DCF jest to, że spółka ma osiągnąć zysk, co w niniejszej sprawie, na co również zwrócił uwagę sam biegły, jest praktycznie nieosiągalne, gdyż spółka jest w likwidacji. Niezgodne z rzeczywistością i obowiązującymi przepisami jest w ocenie skarżącej stwierdzenie, że spółka w okresie likwidacji prowadziła działalność gospodarczą, gdyż w świetle przepisów kodeksu spółek kodeksu handlowego, takiej działalności spółka w likwidacji już w zasadzie nie prowadzi. Podkreślono ponadto, że biegły dopuścił się szeregu kardynalnych nieprawidłowości czyniących przedmiotową opinię nierzetelną. Za nieprawdziwe uznano stwierdzenie biegłego, że w latach 1999-2003 Odlewnia sukcesywnie powiększały poziom dochodów, podczas gdy następował, z wyjątkiem 2003 r. znaczący spadek poziomu przychodów, który w 2004 r. osiągnął najniższy poziom. Biegły wskazuje w opinii, że poziom przychodów ze sprzedaży opiewał na kwotę 1. 680. 719,14 zł, gdy de facto wynosił on 1. 101.260,77 zł, czyli spadł on o 32,76% co wynika bezspornie z załączonego do wyceny rachunku zysku i strat. Bezzasadnie biegły przyjmuje również wzrost przychodu ze sprzedaży w sytuacji, gdy z przepisów dotyczących prowadzenia postępowania likwidacyjnego explicite wynika, że rozpoczęcie nowych interesów jest w zasadzie niedopuszczalne, chyba że mają one służyć zakończeniu dotychczasowych spraw. Z istoty procesu likwidacji spółki wynika, że odpada cel, dla którego spółka została utworzona, tj. prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze podkreślono, że w swojej opinii biegły pomija najwyższe pozycje kosztowe (podatki i opłaty za wieczyste użytkowanie), co jest niedopuszczalne. Za nieporozumienie skarżąca uznała stwierdzenie biegłego, że "najrozsądniejszą drogą restrukturyzacji było wszczęcie procesu upadłościowego i sprzedaż przedsiębiorstwa." Według biegłego sprzedaż przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego pozwoli na prowadzenie działalności z perspektywy działania przedsiębiorstwa wolnego od zobowiązań. Tym samym , według skarżącego, myli on całkowicie pojęcie udziału w spółce z o.o. z pojęciem przedsiębiorstwa. Nie są to jednak pojęcia tożsame. W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w myśl przepisów kodeksu spółek handlowych udział jest określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która ma określoną wartość. Udział w powyższym znaczeniu nie jest bezpośrednio desygnatem substratu majątkowego. Od pojęcia przedstawionego wyżej (udział jako część kapitału zakładowego i udział jako odpowiadająca wartości wkładu wielkość) należy odróżnić udział w spółce rozumiany jako ogół praw i obowiązków wspólnika, które wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki (A. Kidyba, Prawo handlowe, op. cit., s. 305). Tak rozumiany udział w spółce wiąże się bezpośrednio z udziałem kapitałowym rozumianym jako określona wartość ekonomiczna będąca częścią kapitału zakładowego, odpowiadająca zadeklarowanej przez wspólnika w aktach o zawiązaniu spółki wartości wkładu (A. Szajkowski, Kodeks, 1997, t. I, s. 948). Tak więc pojęcia udziału i przedsiębiorstwa nie są ze sobą tożsame. Upraszczając spółka mimo sprzedaży przedsiębiorstwa może w dalszym ciągu istnieć, co nie powoduje, że sprzedając przedsiębiorstwo spółka pozbywa się ciążących na niej długów czy ciężarów. Ponadto istota postępowania upadłościowego sprowadza się do dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) i skutkiem przeprowadzenia postępowania upadłościowego jest utrata bytu prawnego spółki, jej unicestwienie, czego nie raczy dostrzegać biegły w swojej opinii. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności skarżąca stwierdziła, że przedmiotowa opinia nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Ponadto zwróciła uwagę, że opinia ta posługuje się wyłącznie jedną metodą, co jej zdaniem jest niedopuszczalne. Przedmiotowa opinia ma charakter hipotetycznego szacunku. Zastosowanie wyłącznie jednej metody wyceny wartości udziału nie jest miarodajne i aby można mówić o rzetelności i wiarygodności wyceny wartości udziału, biegły powinien zastosować co najmniej jeszcze jedną metodę wyceny, jako metodę porównawczą, a nie ograniczać się wyłącznie do jednej metody, która w przedmiotowej sprawie już z samego założenia jest metodą błędną. Uwzględniając powyższe uwagi skarżąca uznała, że w przedmiotowej sprawie został naruszony przez organ przepis art. 191 Ordynacji podatkowej , wyrażający zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Ponadto w niniejszej sprawie według skarżącej naruszone zostały przepisy art.127, art. 180 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 180 organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nie budzi wątpliwości co do tego, że zasadą jest przeprowadzanie postępowania dowodowego przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., I SA/Kr 638/98, Temida (CD), Sopot 2002). Organ prowadzący postępowanie musi prowadzić postępowanie w taki sposób, aby doprowadzić do udowodnienia każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy nawet strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., SA/Lu 1011/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Wr 659/96, Temida (CD), Sopot 2002). Jeśli nawet w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (wyrok NSA z dnia 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). to tym bardziej obowiązkiem organu podatkowego jest rozpatrzenie zgłoszonych dowodów przez stronę. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wskazała w odwołaniu na dowody mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, min. opinię biegłego rewidenta ze spółki "B" Sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości, pismo wyjaśniające z dnia 14.09.2004 r. kopie operatu szacunkowego, co zastało całkowicie zignorowane przez organ odwoławczy. Wyrażona w art. 121 zasada zaufania ma bardzo wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcjami organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Organy podatkowe są bowiem niejako sędziami we własnej sprawie. Zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowego, profiskalnego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie trudno mówić o zachowaniu tej zasady skoro pominięte zostały zgłoszone przez stronę w odwołaniu dowody i organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe w celu określenia podatku w sposób w jaki dokonał tego organ pierwszej instancji. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. art. 180 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkuje w konsekwencji naruszeniem art. 122 tej ustawy. W ocenie skarżącej w sprawie doszło także do niczym niezusadnionego ograniczenia środków dowodowych poprzez całkowite pominięcie zgłoszonych w odwołaniu przez stronę dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności potwierdzające naruszenie przez organy przepisów ustawy ordynacja podatkowa skarżąca wywiodła, że naruszona została podstawowa zasada ogólna, tj. zasada praworządności wyrażona wart. 120 ustawy, która jednoznacznie stwierdza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wskazana zasada ogólna jest podstawową zasadą państwa prawnego obligująca organy podatkowe do przestrzegania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Naruszenie tych przepisów skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia organu, a więc wadliwością decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie można przede wszystkim akceptować stanowiska organów skarbowych z którego wynika, że są one związane opinią biegłego co do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Wniosku tej treści nie sposób wywieść z treści 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. N 41, poz. 399 ze zmianami) dopuszczającego ustalenie wartości czynności cywilnoprawnej w drodze opinii biegłego w przypadkach , gdy mimo uprzedniego wezwania nie określiły jej same strony czynności . Wprawdzie przepis ten stanowi, ze ustalenie wartość czynności następuje na podstawie opinii biegłego, to jednak żadną miarą nie sposób przyjąć, że nie podlega ona kontroli w toku postępowania , także pod względem merytorycznej zasadności. Założenie, że ustalenie wartości czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego jest równoznaczne z bezkrytycznym przyjęciem złożonej opinii jest nie do przyjęcia. Wniosek taki znajduje oparcie w przyjętej przez Ordynację podatkową zasadzie równej mocy środków dowodowych. Opinia biegłego jest zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, którym organ podatkowy nie jest związany , stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie ( wyrok NSA 28 sierpnia1997 r., sygn. akt III SA 93/96). W zbliżony sposób charakter opinii biegłego ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 1998r. (IV SA 1656/96 nie publ.) dowodząc, że ocena wartości dowodowej opinii , jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu , który ostatecznie rozstrzyga sprawę. Bezkrytyczne zatem przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygnięcia w sprawie z organu podatkowego na biegłego ( Krzysztof Dworniak ; Dowody w postępowaniu podatkowym , "Biuletyn Skarbowy" 2000, Nr.3, str.5 ). W rozpatrywanej sprawie brak właściwej oceny przedstawionej opinii dotyczącej wartości nabywanych udziałów w spółce oznacza, że nie można skutecznie odeprzeć zarzutu jej wadliwości. Organy skarbowe nie odniosły się zwłaszcza do wielokrotnie podnoszonej i akcentowanej przez skarżącą spółkę kwestii niewłaściwej metody wyceny przedmiotowych udziałów przyjętej przez biegłego, która według niej jest nieprzydatna w okolicznościach sprawy. Metoda ta ma bowiem zastosowanie do przedsiębiorstw znajdujących się w dobrej sytuacji finansowej , jest natomiast nieodpowiednia dla przedsiębiorstw pozostających w likwidacji. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przedstawiła opinię Zespołu Usług Finansowo - Księgowych Stowarzyszenia Księgowych w Polsce [...] spółka z o.o. z dnia 2 lutego 2006r. Nie jest to wprawdzie dowód z opinii biegłego w rozumieniu art.197 ordynacji podatkowej, ale organy skarbowe nie są zwolnione od jej oceny w świetle jej art.180. W wyroku z 19 lutego 1997 r. (SA/Sz 189/96 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z samej istoty dowodu z opinii biegłego wynika, że powinna zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska z jednoczesnym ustosunkowaniem do innych wydanych w sprawie opinii, zwłaszcza gdy są w nich prezentowane odmienne oceny. Skoro zatem organ administracji dysponuje rozbieżnymi opiniami biegłego dopuszczonego w sprawie oraz złożonymi przez stronę , a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na jednej z nich, to powinien przez łączne zbadanie opinii biegłych wyjaśnić zachodzące w nich sprzeczności bądź też zażądać dodatkowej opinii innych biegłych. Art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi jasno, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Dla wyceny udziałów w spółce należało zatem przyjąć ceny przeciętne, czyli wynikające z porównania cen maksymalnych i minimalnych obowiązujących w obrocie prawami tego samego rodzaju. Opinia powinna zawierać informacje o cenach rynkowych tych praw i ich analizę. Biegły przyjął natomiast metodę zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF, która w ogóle nie nawiązuje do założeń wskazanych w powołanym art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie dość, że nie opiera się ona na cenach przeciętnych, o jakich mowa w tym przepisie , to wartość udziałów w spółce została ustalona w zależności od przyszłych, ewentualnych zysków spółki i jej sytuacji finansowej. Wyrażone w ten sposób stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w powołanym przepisie, zgodnie z którą wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej ustala się na podstawie cen przeciętnych z dnia dokonania tej czynności. Na konieczność zachowania tego wymogu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 1999 r. (I SA/Gd 880/97 nie publ.) podkreślając , że dla ustalenia wartości czynności cywilnoprawnej należało przyjąć do porównania przeciętne ceny z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku braku innych transakcji z tego dnia należało przyjąć ceny transakcji zawartych w okresie zbliżonym do dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc nieznacznie go wyprzedzającym lub nieznacznie następującym po tym dniu. Niedopuszczalne jest zatem przejęcie cen transakcyjnych z umów sprzedaży zawartych bądź kilka miesięcy przed umową bądź w kilka miesięcy po jej zawarciu. Trafność tej tezy jest oczywista. Analiza powołanych przepisów art.6 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala stwierdzić, że zobowiązanie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania tej czynności, a więc z chwilą zawarcia np. umowy sprzedaży rzeczy, zaś spoczywający na stronach tej czynności obowiązek uiszczenia podatku należnego od takiej czynności podlega wykonaniu z chwilą jej dokonania. W świetle tych unormowań jest zatem oczywistym wniosek, że obowiązek uiszczenia podatku jest obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed umowy sprzedaży udziałów, zaś decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i wpłaconej kwoty podatku, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z regulacji dotyczącej momentu powstania zobowiązania do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych wynika ponadto, że dla ustalenia tego momentu bez znaczenia pozostaje to, iż ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc ustalenie wartości rynkowej udziałów będących przedmiotem sprzedaży, nastąpiło bądź to w wyniku podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności przez same strony tej czynności, bądź też w drodze jej ustalenia przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego. Za uzasadniony uznać trzeba także zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem po sporządzeniu opinii skarżąca zgłaszała zastrzeżenia co do jej treści , należało powstałe wątpliwości rzetelnie wyjaśnić. Co prawda biegły składał na piśmie dodatkowe wyjaśnienia, ale nie spotkały się one z akceptacją skarżącej. W tej sytuacji rzeczą organów skarbowych było przesłuchać biegłego w obecności skarżącej i umożliwić jej zadawanie pytań oraz żądania wyjaśnień w trybie art.190 § 2 Ordynacji podatkowej (por. też NSA w wyroku z 19 stycznia 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1115/89 nie publ ). W świetle powyższych uwag należy zgodzić się ze skarżącą , że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a/ i c/ oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zmianami) należało zatem uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu znajduje oparcie w treści art.152, a o kosztach w art.200 powołanej ustawy.