I FSK 1170/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1867/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Spółki A. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji (wydaną [...].03.2005 r.) określającą Spółce A. wysokość podatku od towarów usług oraz obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w rezultacie importu preparatów - aromatów do napojów, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym SAD nr E13140710/00/000375 z 17.04.2001 r. W dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała, wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, wiążąca informacja taryfowa z 26 marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzony koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez stronę w dokumencie SAD kodu PCN 2106 90 55 0 z przypisaną stawką celną w wysokości 20 % i stawką VAT 7%. Owa wiążąca informacja taryfowa została zakwestionowana skutecznie w oparciu o opinię Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (Nr 02 NL0283 - GI/FI z 18.03.2002 r.), co spowodowało uznanie za właściwą innej klasyfikacji przedmiotowego preparatu. W następstwie wniosku strony, organ I instancji ustalił prawidłowy kod towaru ze stawką celną 0%. Zmiana ta spowodowała zmianę stawki podatku VAT z 7 % na 22 %. W decyzji organu I instancji określono też 17 kwietnia 2001 r. jako dzień, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: "ppsa"), tj. z obrazą art. 53 § 4 Op w zw. z art. 37 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej :"uptu") wskutek przyjęcia, że terminem płatności od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym jest mowa w art. 53 § 4 Op nie jest termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego I instancji, a podatkiem pobranym przez ten organ. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wskutek braku zastosowania tego przepisu Konstytucji i doprowadzenia w ten sposób obciążenia obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania podatnika w zaufaniu do organów państwa i stosowaniu się do wiążącej informacji taryfowej. W końcu sformułowany został również zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. obrazę art. 135 oraz art, 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz U Nr 153, poz. 1269 ze zm, dalej:"pusa".) oraz art. 3 § 1 ppsa, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa, chociaż naliczenie odsetek za zwłokę nastąpiło z obrazą w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 51 § 1, art. 53 § 1, i art. 53 § 4 Op. Te same przepisy w tym samym stopniu naruszono z obrazę art. 121 § 1 Op. Jako ostatni zarzut wskazano naruszenie art. 141 § 4 ppsa wskutek braku wyczerpującego uzasadnienia braku naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Op, wobec faktu rozbieżności w rozstrzygnięciach wydanych w identycznych sytuacjach faktycznych w innych sprawach strony, a także brak wyczerpującego uzasadnienia naruszenia art. 51 § 1 Op twierdząc, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną - organ celny wydający decyzję ostateczną wnosił o jej oddalenie wywodząc, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną spółki A. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na trafne, wbrew stanowisku Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku (k.10), podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez obrazę art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wskutek pominięcia powołanego przepisu konstytucyjnego w trakcie kontroli przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, negatywne stanowisko WSA wobec tego zarzutu oraz będące jego skutkiem orzeczenie Sądu wydane zostało w niezgodzie ze standardami państwa prawnego, wbrew wyraźnej treści art. 5 § 2 Kodeksu celnego (skoro wiążąca informacja taryfowa wydana w postaci decyzji, wiąże organ celny oraz osobę, której udzielono informacji), a także wbrew zasadnie wyrażonej w art. 121 Op. Poza sporem w badanym przypadku pozostaje fakt wydania takiej wiążącej informacji taryfowej, do której strona się dostosowała. Jeżeli zatem, stosownie do dyspozycji art. 121 Op organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie i jeżeli przyjąć, że przepis ten stanowi konkretyzację powołanej zasady konstytucyjnej, organy administracji publicznej nie działające w sposób budzący zaufanie nie mieszczą się tym samym w standardach demokratycznego państwa prawnego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza więc zarazem takie działanie, które uwzględnia regułę nieuszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa. Odpowiednie unormowania Ordynacji podatkowej (art. 14 i nast.), które mogły stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organu celnego orzekającego w sprawach podatkowych, wyraźnie nakazują respektowanie wydanych wcześniej postanowień w sprawie interpretacji prawa, a przynajmniej powstrzymanie się od rozstrzygnięć pozostających z nimi w sprzeczności. Dodatkowo należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego, stanowiący w § 1, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5, zgodnie z którym przepisy art. 14 § 2 - 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zatem w konsekwencji zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji nie może mu szkodzić. Zasada ta bezspornie musi znaleźć zastosowanie do wiążącej interpretacji taryfowej, zwłaszcza w związku z jej następstwami podatkowymi. NSA w wyroku z 27.02.2007 r. (I FSK 623/06) wychodząc z takiego właśnie rozumowania sformułował tezę, że w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa, wyrażająca zaufanie do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Natomiast chybiony jest, podniesiony jako pierwszy, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 53 § 4 Op w zw. z art. 37 ust 1 uptu. Zgodzić się tu należy ze stanowiskiem, że decydujący w tym względzie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że takie zobowiązanie (por. uchwała (7) NSA z 25.04.2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65) powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei w 2002 r. art. 6 ust 7 uptu z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust 7 i 8 uptu z 2004 r.) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniał od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w niektórych przewidzianych przypadkach od chwili objęcia towaru stosowną procedurą celną. Odnosząc się do dalszych kwestii powstałych w związku ze zgłoszonym zarzutem należy stwierdzić, że zapłacenie podatku w zaniżonej wysokości skutkuje wobec nie uiszczonej części, powstaniem zaległości podatkowej - stosownie do art. 51 § 1 Op. Od zaległości tej należy obliczyć odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Op). Jeżeli jednak później nastąpi uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organ celny uruchamia tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego (od 1.09.2003 r. na podstawie art. 11 ust 2 lub art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r.). Również od 1.09.2003 r. w art. 11 e uptu uregulowano obowiązek zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego (art. 11 ust 2 i 2 a oraz art. 11 c) a podatkiem pobranym przez ten organ. Różnica w podatku VAT stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust 2. W przepisie tym nie określono terminu płatności tej różnicy. Nastąpiło to od 1.05.2004 r. treścią art. 37 ust 1 uptu. Z przepisu tego wynika, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem z decyzji organu celnego (art. 33 ust 2 i 3 oraz art. 34), a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. W powołany wyroku NSA stwierdzono, że termin ten nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Op, gdyż termin ten minął, stosownie do art. 47 § 3 Op z upływem ostatniego dnia, w którym wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. W świetle dotychczasowych wywodów nie można przyjąć, że uzasadniony jest zarzut uchybienia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Op. Nie jest w związku z tym trafny zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa, ponieważ sąd administracyjny wyczerpująco odniósł się do tych zarzutów. Uchylenie decyzji zaskarżonej przez sąd administracyjny nastąpiło wskutek ujawnienia, że organ odwoławczy wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., działał w przekonaniu, że oceniane przez niego rozstrzygnięcie zawiera obowiązek naliczenia odsetek od kwoty zaległości podatkowej, poczynając od dnia 1 września 2003 r., czyli od dnia uzyskania kompetencji do wydawania przez organ celny decyzji w sprawach podatkowych. W ten sposób organ odwoławczy nie dostrzegł, że wymieniony organ I instancji określił datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, stanowiącej podstawę naliczenia odsetek za zwłokę, na dzień dokonania zgłoszenia celnego, czyli na dzień 17 kwietnia 2001 r. Powstało w ten sposób niewątpliwe naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op. To oczywiste uchybienie trafnie ocenione zostało jako nakazujące uchylenie z obrotu prawnego tej części decyzji, która dotyczyła kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Oddalenie skargi kasacyjnej utrwalałoby to rozstrzygnięcie zobowiązując organ odwoławczy do rewizji swego stanowiska w tym zakresie. Jednakże nie stwarzałoby ono sposobności do pogłębionej analizy problemu odsetek z uwzględnieniem zarzutu działania w niezgodzie z zasadami państwa prawnego. Konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wykluczał zatem możliwość pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonego wyroku, co oznaczało konieczność zastosowania dyspozycji art. 185 § 1 ppsa. Koszt zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 ppsa.