I SA/Kr 712/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie W składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr.) WSA Bogusław Wolas Protokolant Aneta Kubacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w {...] z dnia [...] 2005 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2000 rok. Skargę oddala akt l SA/Kr 712/05 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją Nr [...] z dnia [...] 2004 r., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 25 ust. 4 pkt 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) określił skarżącym J. i M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą P.P.H.U. "[...]" wykazano, iż od [...] 2000 r. do końca roku podatkowego skarżący sprzedawał swoje wyroby firmie P.H.U. "[...]", której właścicielem był B. K., brat M. Z. Sprzedaż ta realizowana była po cenach znacznie niższych od stosowanych wobec innych niepowiązanych rodzinnie kontrahentów w tym samym okresie czasu. W toku postępowania wykazano, iż B. K. sprzedawał wyroby zakupione uprzednio u skarżącego jego dotychczasowym nabywcom po dotychczasowych cenach. Mając to na uwadze nie było podstaw do rezygnacji przez skarżącego z dochodu poprzez sprzedaży wyrobów po zaniżonych cenach firmie B. K. Sprzedaż powiązanemu podmiotowi w [...] 2000 r. dokonywana była z marżą 150% kosztów produkcji, natomiast od [...] do [...] jedynie po samych kosztach produkcji. Natomiast dla innych odbiorców średnia marża wynosiła w tamtym okresie 300%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił w drodze szacowania część przychodu stosując metodę porównywalnej ceny kontrolowanej, wymienioną w art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Ustalony w ten sposób dochód określony został bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z firmą B. K Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 25 przez dowolną interpretację tego przepisu, oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w tym zasady rozstrzygania spraw z uwzględnieniem także słusznego interesu podatnika, a także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, przez co naruszono art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnoszą, że nie było podstaw do szacowania dochodów albowiem na poziom cen stosowanych wobec firmy B. K. wpływ miało wiele czynników, które są brane pod uwagę w normalnym obrocie gospodarczym takich jak ilość sprzedawanych jednorazowo wyrobów, terminowość zapłaty, przerzucenie ryzyka związanego za sprzedażą towaru przestarzałego technologicznie na nabywcę. Zdaniem skarżących to nie powiązania pomiędzy firmami były podstawą obniżenia cen w transakcjach pomiędzy nimi, a fakt że sprzedaż dotyczyła grzejników wykonanych w tzw. starej technologii wycofywanej z produkcji przez firmę skarżących. Ponadto skarżący kwestionują metodę szacunkową przyjętą przez organ pierwszej instancji. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją Nr [...] z [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Organ podatkowy przyjął za prawidłowe określenie podatnikowi dochodu w wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby stwierdzone powiązania rodzinne z kontrahentem nie istniały. Poczynione ustalenia doprowadziły do określenia dochodu podatnika w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] W skardze podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przepisu art. 25 tej ustawy poprzez dowolną (rozszerzającą) interpretacje tego przepisu, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a w szczególności przepisów § 7-9 tego rozporządzenia; 2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 oraz art. 121 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa oraz zasady rozstrzygania spraw z uwzględnieniem także słusznego interesu podatnika; 3. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z pominięciem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzję ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skarżący ponownie przedstawili argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty podkreślono, że organ drugiej instancji uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż związek gospodarczy był lawowym czynnikiem, który miał wpływ na ukształtowanie między PPHU "[...]" a firmą "[...]" cen sprzedaży grzejników na poziomie kosztów wytworzenia. Zdaniem organu marża stosowania przez skarżącego dla firmy B. K., która w kwietniu wynosiła 150% natomiast w pozostałych miesiącach sprzedaż prowadzona była bez marży, w sytuacji gdy dla innych kontrahentów średnia marża wynosiła około 300%, wskazuje że przyczyną tego i rzeczy nie były realia rynkowe a celowe przerzucanie na inny podmiot powiązany dochodów. Na powyższe ustalenia wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, który wykazał m.in. że żaden inny odbiorca skarżącego nie skorzystał z rzekomej wyprzedaży i nie otrzymał upustu zmniejszającego cenę do poziomu kosztów wytworzenia. Również argumentacja skarżącego, że sprzedawano po niższej cenie grzejniki wyprodukowane w starej technologii nie potwierdziła się w postępowaniu podatkowym. Metoda użyta do określenia dochodu skarżącego w postaci porównywalnej ceny niekontrolowanej została trafnie zastosowana. Obliczony w ten sposób dochód jest w takiej wysokości w jakiej należałoby go oczekiwać, gdyby stwierdzone powiązania nie istniały. Poziom cen pomiędzy powiązanymi firmami nie był uzasadniony również terminowością zapłaty za towar, albowiem warunki zapłaty były zbliżone do tych stosowanych wobec pozostałych kontrahentów. Podsumowując, sposób sprzedaży grzejników po kosztach wytworzenia dla ustanowionego pośrednika na którego przerzucono minimalne koszty sprzedaży, zobowiązano do zachowania ceny odsprzedaży z 300% marżą rodził związek zmierzający do przerzucenia dochodu na drugi podmiot, a tym samym uzasadnia szacowanie dochodów przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik spraw. Zgodnie z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestią sporną ani powiązanie rodzinne i gospodarcze między skarżącymi a B. K., ani też że sprzedaż podmiotowi powiązanemu odbywała się w warunkach korzystniejszych niż dla innych kontrahentów. Przedmiotem sporu jest natomiast przyczyna takiego stanu rzeczy. Organy podatkowe, fakt sprzedaży grzejników podmiotowi powiązanemu z niską marżą, upatrują w powiązaniu rodzinnym i gospodarczym, natomiast skarżący że przyczyną tego były realia rynkowe. Zdaniem organów skarżący działali świadomie w celu przerzucenia dochodu na podmiot powiązany. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadzając postępowanie wykazały, że B. K. był dla skarżącego kontrahentem szczególnym, celowo utworzonym jako ogniwo pośrednie między producentem a dotychczasowymi odbiorcami. Podkreślić należy, że dotychczasowi odbiorcy wyrobów skarżącego nie zmienili się, nie zmienił się również poziom cen po jakich wcześniej nabywali wyroby od skarżącego. Zmianie uległo natomiast to że pojawił się pośrednik w tej sprzedaży w postaci podmiotu powiązanego, który na dodatek nie ponosił szczególnych kosztów pośrednictwa. Zauważyć też należy, że tylko podmiot powiązany skorzystał z rzekomej wyprzedaży, natomiast pozostali kontrahenci dalej kupowali wyroby po starej cenie bez względu na to czy sprzedaż dotyczyła grzejników wyprodukowanych w starej czy nowej technologii. Podnoszony przez skarżących zarzut, jakoby sprzedaż grzejników po korzystniejszych cenach dotyczył jedynie tych wytworzonych według tzw. starej technologii nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy l i II wykazały fakt istnienia powiązań rodzinnych oraz wpływ tych powiązań na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, a w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten jakiego należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było określenie przez organy podatkowe dochodu skarżącego w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w prawie sposobu i trybu określania dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r., nr 128, poz. 833). Działając na tej podstawie organy porównały ceny między podmiotami powiązanymi z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W ten sposób wykazano, że ceny ustalone między podmiotami powiązanymi w [...] zawierały 150% marży, natomiast od [...] do [...] 2000 r. równe były kosztom wytworzenia. Natomiast ceny stosowane w stosunkach z podmiotami niezależnymi kształtowały się dla skarżącego w przedziale między 274% a 400% marży, natomiast ceny stosowane przez B. K. zawierały średnio 300,82 % marży. Stosując porównanie cen organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę najniższe ceny stosowane przez B. K. pomniejszone o koszty transportu. W ten sposób zastosowano dla skarżących najkorzystniejszą metodę szacowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe określiły dochód skarżącego w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby stwierdzone powiązania nie istniały gdyby w tych transakcjach specjalnie do tego ustanowiony pośrednik nie występował. Zarzuty skarżących w tym zakresie są więc niezasadne. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, które jego zdaniem miały decydujący wpływ na poziom cen stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym, takich jak rozmiar sprzedaży, przejęcie kosztów realizacji dostaw, sprzedaż grzejników tzw. starej generacji czy terminowość zapłaty za towar, stwierdzić należy że nie spowodowały one zmiany ceny finalnej stosowanej wobec niepowiązanych odbiorów. W związku z powyższym organy podatkowe trafnie uznały, że jedynym powodem niższych cen stosowanych wobec B. K. było powiązanie pomiędzy nim a skarżącymi oraz chęć przerzucenia na podmiot powiązany dochodów skarżących. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że dochody podmiotu powiązanego opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a więc znacznie mniej obciążającym fiskalnie podatnika. Odnosząc się do zarzutów związanych z postępowaniem, w ocenie sądu są również bezzasadne. Organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały że powiązania rodzinne i gospodarcze miały wpływ na ustalenie warunków transakcji między skarżącymi a Bogusławem Kozubem i w związku z tym trafie zastosowały instytucji określenia dochodów na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie to zostało przeprowadzone prawidłowo z uwzględnieniem wszystkich zasad. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle prawidłowo zgromadzonych w postępowaniu dowodów zasadne było skorzystanie z instytucji art. 25 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony w ten sposób stan faktyczny stanowi bowiem przesłankę jego zastosowania. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt l S.A./Kr 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści art.122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja Podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący go materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy l i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270). W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).