I SA/Po 1288/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref. staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007r. sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 i § 3, art. 207 O.p., art. 27 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 ustawy 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 4 , art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), po ponownym, na skutek dwukrotnego wcześniej uchylenia decyzji, określił spółce "A" w K. za 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł. podczas gdy spółka ta wykazała w zeznaniu CIT - 8 za 2002 r. stratę podatkową w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka "A" zawarła dniu [...]r. w B. umowę o współpracy z amerykańską spółką "B", oraz wcześniej o identycznej treści z amerykańską spółką "C". Obie umowy zostały uzupełnione aneksami odpowiednio [...]r. i [...]r. Przedmiotem umów było zobowiązanie się obu tych pośredników, do poszukiwania klientów zainteresowanych zbyciem posiadanych wierzytelności oraz wyszukiwanie klientów zainteresowanych świadczeniem na ich rzecz obsługi prawnej w związku z tymi wierzytelnościami - głównie wśród firm farmaceutycznych i polskich szpitali. Spółka na tle realizacji tych umów do przychodów niesłusznie zaliczyła wartość dodatnich różnic kursowych w kwocie [...]zł wynikających z dokonanych zapłat za "rachunki opłat" na rzecz spółki "C" i spółki "B". Wobec tego przychód spółki stanowi wartość [...]zł, Natomiast koszty uzyskania przychodów spółki "A" zostały zmniejszone o kwotę [...]zł, a w rezultacie koszty uzyskania przychodów za 2002r. wynoszą [...]zł z tego powodu, że materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług na rzecz spółki "A" przez obu tych pośredników, o których mowa w "rachunkach opłat", którymi spółka obciążyła swoje koszty uzyskania przychodów. Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 188, art.191, art. 194, art. 210 O.p., a nadto art. 15, 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja oparta została w istocie zaś odmowie wiarygodności dowodom przedłożonym przez spółkę. Organ dokonał ich dowolnej oceny, wykraczając poza dopuszczalną swobodę i z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Ocena organu pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami prezesa zarządu spółki M.C. i pełnomocnika spółki I.P., który wyraził gotowość współpracy z polskimi organami skarbowymi, ale nie był wzywany w celu uzupełnienia wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...]r. [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów, iż usługi "pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych" i "pomocy w ściąganiu należności" zostały rzeczywiście wykonane. Spółka twierdziła wprost, że próżne są oczekiwania organu podatkowego co do wskazania przez nią dowodów potwierdzających wykonanie usług przez amerykańskie spółki. Nie było możliwe potwierdzenie dokonania transakcji u amerykańskiego kontrahenta spółki, ponieważ w okresie współpracy z ze spółką "A" amerykański kontrahent był zarejestrowany na wyspie M. istniał pod podanym na "rachunkach opłat" adresem. Innego też adresu, pod którym można byłoby potwierdzić transakcje podatnik nie wskazał a jedynie sugerował, że spółki amerykańskie mogły prowadzić działalność gospodarczą w krajach poza jurysdykcją amerykańską, i że pozostawały poza amerykańską jurysdykcją podatkową. Podatnik nie wyjaśnił na czym polegało świadczenie przez amerykańskich kontrahentów usług pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych, stałego i tymczasowego oraz na czym polegała pomoc w ściąganiu należności, w jaki sposób odbywała się współpraca w zakresie obrotu wierzytelnościami, na czym polegały czynności mające na celu wyszukiwanie klientów zainteresowanych zbyciem przysługujących wierzytelności. Twierdzenie, że usługi te obejmują określona wiedzę firm amerykańskich nie świadczący o ich wykonaniu skoro spółka nawet nie wyjaśniła co oznacza "określona wiedza". Spółka nie wskazała konkretnych osób, które wykonały wymienione usługi a także nie określiła w czyim imieniu działały (brak stosownych umocowań). Stwierdzenie, że chodzi o "określoną wiedzę". Nie jest adekwatne do treści "rachunków opłat" za usługi, bo określających należności za pośrednictwo w świadczeniu usług prawnych i za pomoc w ściąganiu należności. Nie mogą w tej sytuacji stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzenia realizacji usług przedłożone przez spółkę "rachunki opłat" za pomoc w ściąganiu należności i dołączone do nich wykazy zawierające nazwy szpitali i kwoty wyrażone w dolarach amerykańskich. Spółka nie wyjaśniła z czego te kwoty wynikały i czego dotyczyły oraz rachunki opłat za świadczenie usług prawnych i dołączone wykazy zawierające nazwy szpitali, nazwy miejscowości i kwoty (bez podania waluty). Z wykazów nie wynika bowiem na czym te usługi polegały i że w ogóle były zrealizowane. Prezes zarządu spółki "A" oświadczył, że według jego przekonania "rachunki opłat" podpisywał T.W. - lecz nie posiada dokumentów potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu amerykańskiej spółki. Oświadczył także, iż nie posiada dowodów potwierdzających fakt prowadzenia negocjacji w sprawie wynagrodzenia - (pomimo zapisu w umowie o współpracy, że amerykańska spółka otrzyma od spółki "A" wynagrodzenie, którego wysokość każdorazowo będzie negocjowana). Nie zachodziły także podstawy do uznania za wiarygodne wyjaśnień prezesa zarządu spółki "A" zawartych w piśmie z dnia [...]r. - w kwestii wykonania spornych usług przez amerykańską spółkę. Same wyjaśnienia, fakt zawarcia umowy, zapłata ceny nie są wystarczającymi dokumentami dla potwierdzenia wykonania usług. Nie zaświadczają , że wydatek ten został poniesiony w związku z wykonaniem przez kontrahenta usług wymienionych w tych rachunkach, a tym samym że miał związek z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Gdy brak dowodów potwierdzających i dokumentujących wykonanie usług, o których mowa w rachunkach opłat, nie ma podstaw do zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów . Bezpodstawne jest stwierdzenie spółki, ż ocena organu I instancji w zakresie niewykonania usług przez amerykańskie spółki, pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami w tym zakresie prezesa z zarządu spółki "A", jak również I.P. - podającego się za pełnomocnika amerykańskiej spółki "B". Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby wskazany przez spółkę "A" świadek był przedstawicielem tego pośrednika, bowiem nie złożył umocowania do dnia wydania decyzji przez organ kontrolny. Wprawdzie w dniu [...]r. I.P. zgłosił się do organu I instancji i poinformował, że w [...] r. był pełnomocnikiem tej, to również nie legitymował się żadnym dowodem w tym zakresie. Podał , że jest odpowiedzialnym za rynek europejski i że dla tej firmy szukał możliwości zajmowania się handlem wierzytelnościami, i że przez H.M., obywatela amerykańskiego polskiego pochodzenia, nawiązał kontakt ze spółką "A" oraz że doradzał między innymi spółce "B" i spółce "A" - szczególnie w zakresie świata farmaceutycznego bo ma dużą wiedzę w tym zakresie i bardzo dużą sieć kontaktów. Tymczasem podpisy na "rachunkach opłat" i załącznikach jednoznacznie wskazują, że tego pośrednika reprezentował H.M. Ponadto spółka "A" także wykonywała usługi pośrednictwa finansowego i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych, za które wystawiła faktury na ich sprzedaż. Spółka w 2002 r. uzyskała m.in. przychody z tytułu usług - pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych na rzecz Kancelarii Radców Prawnych w P. w kwocie [...]zł. M.C. - prezes zarządu spółki zeznał, że usługi pośrednictwa finansowego świadczył osobiście. W latach 2001 i 2002 r. wyszukał zainteresowane kupnem wierzytelności firmy, którym przekazywał informacje o zbywcach wierzytelności ( firmy farmaceutyczne, które chciały sprzedać długi szpitali). Zeznał, iż osobiście każdorazowo negocjował należności za usługę z firm "D" i "E", wystawiając faktury na ich rzecz w momencie przyjęcia danej wierzytelności przez te firmy. Również zeznał, że osobiście znalazł Kancelarię Radców Prawnych z P. i wskazał ją firmom "D" i "E" w celu obsługi prawnej (kierowanie pozwów do sądu, egzekucja długów) zakupionych wierzytelności. Otrzymywał dokumenty (faktury wystawione na rzecz szpitali, które nie zostały zapłacone, oświadczenia o ich wymagalności oraz umowy zawarte pomiędzy zbywcami wierzytelności a firmami "D" i "E"), które to dokumenty przekazywał następnie Kancelarii Radców Prawnych w P. na podstawie protokółów odbioru, a kancelaria po ich sprawdzeniu kierowała dłużników do sądu. Faktury na rzecz kancelarii wystawiał po uzyskaniu od niej informacji, że dana wierzytelność została wyegzekwowana. W 2001 r. spółka uzyskała m.in. przychody z tytułu usług pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych na rzecz Kancelarii Radców Prawnych w P. w kwocie [...]zł, oraz pośrednictwa finansowego na rzecz firm "D" w B. i na rzecz "E" w P. w kwocie [...]zł. W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji i zasądzenia na swoją rzecz od Izby Skarbowej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z zestawieniem, które zostanie złożone na rozprawie, a gdyby takiego zestawienie nie złożono - wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 123, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 O.p., art. 15 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając skargę spółka podała, że: 1). materialnym dowodem wykonania zobowiązań przez podmioty amerykańskie są załączniki do rachunków opłat tj. wykazy dłużników wraz z wysokością przypisanego każdemu z dłużników zobowiązania. W większości przypadków były to zobowiązania wobec firm farmaceutycznych, w tym amerykańskich. Dowodem realizacji zobowiązani są przelewy na rachunki banku szwajcarskiego zleceniobiorców kwot wynikających z wystawionych przezeń "rachunków opłat". W istocie rachunki te nie są fakturami w rozumieniu prawa amerykańskiego, stanowią natomiast dowód poniesienia wydatku stanowiącego w świetle zakresu działalności prowadzonej przez spółkę "A" koszt uzyskania przychodu. Rachunki opłat wystawiane były w wykonaniu umów o współpracy, na mocy których zleceniobiorca zobowiązany był wystawić fakturę lub rachunek. 2). Chybiony jest zarzut naruszenia warunków umowy na skutek wystawiania "rachunków opłat", nie zaś faktur bądź rachunków. Specyfika działalności finansowej oraz usług świadczonych przez amerykańskie spółki sprzedaż wiedzy, której wartość mierzona była wartością wierzytelności nie zaś sposobów zdobywania tej wiedzy - czyli know-how. Wzajemny obowiązek zachowania tajemnicy handlowej, oraz logika doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że tego rodzaju wiedza sprzedawana jest z zachowaniem w tajemnicy źródeł ich pozyskania. W świetle wyjaśnień złożonych przez I.P. istotą i przyczyną współpracy skarżącej spółki z amerykańskimi kontrahentami była m.in. jego osobista znajomość rynku farmaceutycznego. Potwierdza to podnoszoną wcześniej okoliczność, że w istocie przedmiotem kontraktów były usługi o charakterze niematerialnym, obejmującym w szczególności określonego rodzaju wiedzę i osobiste kontakty wspólników firm amerykańskich. Spółka " A" wiedzy takiej nie posiadała i nie posiadła jej w toku kontaktów handlowych ze zleceniobiorcami, dlatego nabywała ją od lepiej "poinformowanych" i wyspecjalizowanych podmiotów. 4). Niezrozumiała jest konstatacja organu II instancji, że to właśnie spółka "A" wykonała usługi pośrednictwa finansowego. Należałby to rozumieć jako sugestię, że to właśnie ona zdobyła stosowne informacje o zadłużeniu na rynku farmaceutycznym i następnie wiedzę to odsprzedawała firmom "D" oraz Kancelarii Radców Prawnych w P., czy tez f. "E" w P. O ile organy podatkowe powzięły wątpliwości w tym zakresie, tak w istocie konstruując zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego, zasadnym było, zarówno w świetle obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz gwoli prawdy obiektywnej przesłuchać w charakterze świadków w sprawie nabywców usług skarżącej spółki. 5). W sprawie organ podatkowy wyłącznie ocenia dowody przedkładane przez spółkę, nie podejmując jednocześnie żadnych działań w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skoro organ I instancji kwestionuje wydatek poniesiony przez spółkę "A" w kwocie [...]zł na podstawie rachunku wystawionego przez spółkę "F" z L., winien zwrócić się do firmy "C" o udzielenie informacji o zakresie i charakterze usługi polegającej na przygotowaniu współpracy pomiędzy spółką "A" a spółką "C". Koszt ten stanowi dowód, że ta amerykańska spółka istnieje, nie można przyjąć, że londyńska firma prawnicza przygotowała umowę z firma która nie istnieje. 6). Organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów. Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z treści przepisu art. 187 O.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. 7). Niezasadne jest oczekiwanie organów podatkowych na złożenie dowodów negocjacji cen. Fakt ich prowadzenia, bądź przyjęcia już na wstępie współpracy prowizyjnego sposobu rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla faktu wykonania tych usług. W każdym razie dowodem akceptacji ceny za usługę była zapłata zgodna z wystawionymi rachunkami. Nie wiadomo, jak tłumaczy organ podatkowy okoliczność zapłaty, w świetle stanowiska, że usługi wykonały podmioty nieistniejące, lub, że nie zostały wykonane. 8). Całkowicie niezrozumiała jest konstatacja organów zarówno I i II instancji, jakoby dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta kłóci się w oczywisty sposób z okolicznością, że skarżąca uzyskała przychody odsprzedając nabytą wiedzę wykonując usługi w charakterze pośrednika. 9). Podatnik nie dowiaduje się ostatecznie, jaki jest powód pozbawienia go prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających w związku z uzyskiwanymi przychodami, co stanowi obrazę art. 210 O.p. Jedynymi przepisami powołanymi w uzasadnieniu decyzji są te ( zarówno wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z przepisów ustawy o rachunkowości) dotyczące właściwego dokumentowania wydatków. Przepisy prawa polskiego, nie stanowią podstawy do kwestionowania sposobu dokumentowania wydatków ponoszonych za granicą w związku z usługami świadczonymi przez podmioty zagraniczne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postawione w skardze zarzuty nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Nie zasługują na uwzględnienie wymienione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów postępowania. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie działał w zgodzie z art. 120 O.p. Zawarta w tym przepisie zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowaną do organów władzy publicznej, która ma obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa, organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W postępowaniu podatkowym obowiązek wynikający z zasady praworządności jest całkowicie przerzucony na organy podatkowe. W osądzanej skomplikowanej jurydycznie sprawie - nie bez trudności - organy podatkowe skrupulatnie badały stan prawny i stan faktyczny, niezbędny do rozpatrzenia istoty sprawy. W ocenie sądu organy podatkowe działały w zgodzie z przepisem art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymaga on, aby organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co nieuchronnie wiąże się z ważną w osądzanej sprawie kwestią ciężaru dowodu. Wprawdzie zasadą wynikającą z art. 122 O.p. jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, ale nie można wywieść z niego reguły, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa tylko na organie podatkowym. Godzi się wskazać, że trafnie Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19 poz. 451). Także Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie uważał, że art. 122 O.p. nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje wykładnię tego przepisu zakładającą, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji - jak w osądzanej sprawie- gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe. Nie było możliwe potwierdzenie dokonania transakcji u amerykańskiego kontrahenta ponieważ w okresie współpracy ze spółką "A" była ona zarejestrowana na wyspie M., terytorium stosującym według OECD szkodliwą konkurencję podatkową. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Zważyć trzeba, że prezes zarządu spółki "A" oświadczył, że oprócz rachunków opłat i dołączonych do nich wykazów nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez amerykańską spółkę, i że według jego przekonania rachunki opłat podpisywał, T.W. - lecz nie posiada dokumentów potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu amerykańskiej spółki. Stwierdził ponadto, że wszystkie strony biorące udział w tym przedsięwzięciu zostały zobowiązane do zachowania tajemnicy handlowej. Twierdził stanowczo, że niezasadne jest oczekiwanie organów podatkowych złożenia dowodów negocjacji cen. Jeżeli tysiące dolarów jedno przedsiębiorstwo ma płacić drugiemu drugiemu za usługi pośrednictwa, to muszą być one w jakiś sposób zmaterializowane, utrwalone dla celów dowodowych. Przedstawienie stosownych dokumentów należy do podatnika, bowiem to podatnik musi wykazać, że usługi faktycznie wykonano. Na kanwie ciężaru dowodu w sprawie, ubocznie pojawia się zagadnienie transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych - art 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Minister Finansów w rozporządzeniu z 11 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 115, poz. 1203) w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową zamieścił listę opartą na danych opracowanych na bazie ustaleń OECD, na której znalazła się m.in wyspa M. - terytorium Korony Brytyjskiej. Transakcje te są poddawane szczegółowemu badaniu i weryfikacji zasadności ponoszenia kosztów z nich wynikających. Z tego względu ważne jest by dla świadczeń niematerialnych związanych ze znaczącymi obciążeniami dla podatnika była sporządzana wnikliwa dokumentacja podatkowa opisująca korzyści wynikające z uzyskanych świadczeń, które potwierdzają racjonalność ekonomiczną zawarcia transakcji oraz potwierdzają związek przychodów z kosztem, a także uzasadnia cenę transakcyjną. Wymagane są umowy, faktury, kalkulacje ceny, i oczywiście dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie wykorzystanie świadczeń. Przedmiotowy obowiązek powstaje z dniem, w którym rzeczywiście zapłacona kwota przekroczyła określone w przepisie kwoty. Obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczy transakcji dokonywanych po [...]r. oraz transakcji wynikających z umów zawartych po tym dniu. Organy podatkowe tą kwestią się nie zajmowały, zaś podatnik nie sygnalizował, by taką dokumentację posiadał, ale nie ulega wątpliwości, że wskazana regulacja wzmacnia i tak już niepodważalną argumentację organów podatkowych, że ciężar udowodnienia efektywnego wykonania usług pośrednictwa spoczywał na podatniku. Organy podatkowe działały w zgodzie art. 121 i art. 123, art. 187 § 1 O.p. bowiem w toku prowadzonego postępowania zapewniały spółce czynny udział w każdym jego stadium. Na tę ocenę nie żadnego wpływu fakt, iż spółka nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe w toku postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy skarżone rozstrzygnięcie poprzedził dodatkowym postępowania wyjaśniającym. Mianowicie na tle argumentów odwołania uznał, że niezbędne jest ustalenia tytułów osiągniętych i wykazanych przez spółkę przychodów i przyporządkowanie ich wartości do określonych kwot wydatków (kosztów uzyskania przychodu oraz wyjaśnienie związku wykonania usług i poniesienia wydatków wynikających z rachunków opłat wystawionych przez spółkę "C" i spółkę "B" z uzyskanymi przez spółkę przychodami. Organy podatkowe uwzględniały także w toku postępowania wymogi art. 188 O.p. z dopuszczalnym ograniczeniem polegającym na tym, że uwzględnieniu podlegają tylko wnioski dowodowe istotne dla sprawy. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą mocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zbędne dla rozstrzygnięcia byłoby przeprowadzenie dowodu przez zasięganie wyjaśnień od spółki "F" w L. z powodów wyłuszczonych w zaskarżonej decyzji. Również zbędne dla rozstrzygnięcia byłoby prowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców usług skarżącej spółki, w związku z rzekomą sugestią organów podatkowych, iż to sama skarżąca spółka zdobywała stosowne informacje o zadłużeniu na rynku farmaceutycznym i następnie wiedzę to odsprzedawała firmom "D" oraz Kancelarii Radców Prawnych w P., czy też "E" w P. Przedmiotem sprawy nie są usługi sprzedane przez skarżącą spółkę, a zatem jest to dowód nieprzydatny w sprawie i nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zbędna dla rozstrzygnięcia sprawy byłaby realizacja wniosku dowodowego spółki z dnia [...]r., o przesłuchanie w charakterze świadka I.P. albowiem jak wynika z wysłuchania z dnia [...]r. w charakterze strony M.C. - prezesa zarządu spółki poznał on I.P. dopiero w dniu [...]r., tj. w dniu kiedy tenże składał oświadczenie w UKS. Powyższe oznacza zatem, że nie mógł on występować w kontaktach ze skarżącą spółka w latach 2001 - 2002. Organy podatkowe zgodnie z art. w art. 191 O.p., w sposób wyczerpujący i przekonywujący dokonały oceny mocy materiału dowodowego mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. Organ odwoławczy oceniał dokumenty założycielskie pośrednika oraz związane z jego rejestracją na wyspie M., umowę o współpracy, rachunki za pośrednictwo w świadczeniu usług prawnych, za pomoc w ściąganiu należności, rachunek za przygotowanie umowy o współpracy, "sprzedaną listą wierzytelności", załączniki do rachunków opłat, tj. wykazy dłużników wraz z wysokością przypisanego każdemu długu, - przelewy na rachunki banku szwajcarskiego zleceniobiorców kwot wynikających wystawionych przezeń rachunków opłat, zeznania prezesa zarządu spółki M.C. w charakterze strony z dnia [...]r., wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki zawarte w piśmie z dnia [...]r. Organ odwoławczy nie podważał żadnych dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.). Organ odwoławczy trafnie podniósł, sam fakt zawarcia umowy, zapłata ceny nie są wystarczającymi dokumentami dla potwierdzenia wykonania usług. Nie zaświadczają, że wydatek ten został poniesiony w związku z wykonaniem przez kontrahenta usług wymienionych w tych rachunkach, a tym samym że miał związek z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Gdy brak dowodów potwierdzających i dokumentujących wykonanie usług, o których mowa w rachunkach opłat, nie ma podstaw do zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów . Rachunki opłat za pomoc w ściąganiu należności i dołączone do nich wykazy zawierające nazwy szpitali i kwoty wyrażone w dolarach amerykańskich, zaś rachunki opłat za świadczenie usług prawnych i dołączone wykazy zawierające nazwy szpitali, nazwy miejscowości i kwoty (bez podania waluty), ale nie są dowodami na efektywne wykonanie tych usług przez pośrednika. Nie budzi zastrzeżeń ocena zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki z dnia [...]r., że nie sposób dać wiarę temu, iż negocjował z pośrednikiem co do wysokości wynagrodzenia, że usługi w imieniu pośrednika wykonywał T.W. czasem zastępował go A.M., skoro nie dysponuje ich upoważnieniami do takich działań. Nie budzi też zastrzeżeń ocena wiarygodności wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej spółki zawartych w piśmie z dnia [...]r. w których wywodził: -że specyfika działalności finansowej oraz usług świadczonych przez spółkę "C" i spółkę "B" (sprzedaż wiedzy, której wartość jest mierzona wartością wierzytelności nie zaś sposobów zdobywania tej wiedzy - czyli know-how), wzajemny obowiązek zachowania tajemnicy handlowej oraz logika doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że tego rodzaju wiedza sprzedawana jest z zachowaniem w tajemnicy źródeł ich pozyskania, - że spółka "A" takiej wiedzy nie posiadała i nie posiadła jej w toku kontaktów handlowych ze zleceniobiorcami; dlatego nabyła je od lepiej "poinformowanych" i wyspecjalizowanych podmiotów, - że przedmiotem zainteresowania sp. "A" nie były sposoby pozyskiwania tej wiedzy, ani jakiekolwiek inne informacje poza sprzedaną "listą wierzytelności", - że materialnym dowodem wykonania zadań przez amerykańskie podmioty są załączniki do rachunków opłat, tj. wykazy dłużników wraz z wysokością przypisanego każdemu długu, - że dowodem realizacji zobowiązań są przelewy na rachunki banku szwajcarskiego zleceniobiorców kwot wynikających wystawionych przezeń rachunków opłat, i że w świetle powyższego organ podatkowy winien uznać kosztowy charakter kwestionowanych wydatków. Nie można się dopatrzyć sprzeczności oceny mocy dowodowej "rachunków opłat" z wyjaśnieniami zarówno prezesa zarządu skarżącej spółki jak i I.P. Nie istnieje żaden dowód na to, że I.P., prezentowany przez spółkę jako specjalista od wierzytelności ("osobista znajomość rynku farmaceutycznego") także na polskim, dysponował wiedzą np. o wierzytelnościach prowincjonalnych polskich firm budowlanych wobec szpitali, którą przekazywał skarżącej polskiej spółce. Do tego brak logicznej odpowiedzi spółki na pytanie, na czym opiera się twierdzenie, że spółka nabywała tę wiedzę od lepiej "poinformowanych" i wyspecjalizowanych podmiotów, a więc amerykańskiego pośrednika. Spółka nie wyjaśniła, na czym polegało świadczenie usług pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych, oraz na czym polegała pomoc w ściąganiu należności, w jaki sposób odbywała się współpraca w zakresie obrotu wierzytelnościami, na czym polegały czynności mające na celu wyszukiwanie klientów zainteresowanych zbyciem przysługujących wierzytelności. Twierdzenie, że usługi te obejmują określona wiedzę firm amerykańskich, bez wyjaśnienia co oznacza "określona wiedza", nie dowodzi wykonaniu usług. Stwierdzenie, że chodzi o "określoną wiedzę". Nie jest adekwatne do treści "rachunków opłat" za usługi, bo określających należności za pośrednictwo w świadczeniu usług prawnych i za pomoc w ściąganiu należności. Wobec powyższego organ odwoławczy, a w ślad za nim sąd, za miarodajny dla rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny: umową o współpracy zawartą dniu [...]2002 r. w B. (uzupełnioną aneksem [...]2002 r. amerykańska spółka "B") zobowiązała się być pośrednikiem świadczącym usługi na rzecz skarżącej spółki, polegające na wyszukiwaniu klientów zainteresowanych zbyciem przysługujących im wierzytelności oraz wyszukiwać klientów zainteresowanych świadczeniem na ich rzecz obsługi prawnej w związku z tymi wierzytelnościami - głównie polskich firm farmaceutycznych, od polskich zadłużonych szpitali. Nieco wcześniej skarżąca spółka zawarła identyczną umowę o współpracy ze spółką "C". Obie te amerykańskie spółki, w okresie współpracy w 2002 r. ze skarżącą spółką były zarejestrowana na wyspie M. Pośrednicy amerykańscy wystawili w 2002r. na podatnika "rachunki opłat" za świadczenie usług prawnych i za pomoc w ściąganiu należności, a nadto obciążyli rachunkiem za przygotowanie umowy o współpracy. Podatnik zapłacił kwoty z "rachunków opłat", przelewając gotówkę na wskazane prze z pośredników rachunki zagraniczne. Wobec braku podstaw do przyjęcia, iż pośrednicy faktycznie usługi świadczyli, dokonana zapłata nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2002r. Podatnik uwzględnił także w kosztach ujemne różnice kursowe. Niezależnie od tego skarżąca spółka uzyskała w 2002r. m.in. przychody z tytułu usług - pośrednictwa w świadczeniu usług prawnych na rzecz Kancelarii Radców Prawnych w P. w kwocie [...]zł a także pośrednictwa finansowego na rzecz firmy "D" w B. i Obsługi Wierzytelności spółki "E" w P. w kwocie [...]zł. Prezes zarządu skarżącej spółki usługi pośrednictwa finansowego świadczył osobiście, każdorazowo negocjując należności za usługę. W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie wymienione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Organy podatkowe w sposób właściwy zastosowały w sprawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem obciążenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów wartością wydatków, stanowiło naruszenie tego przepisu. Nie ma podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest realizacja czynności w ramach danego typu usługi. Zatem samo zawarcie umowy i zapłata ceny nie są wystarczającymi dokumentami dla potwierdzenia wykonania usług. Sam fakt istnienia i działania spółki "C", czy spółki "B" nie mógł stanowić o tym, że sporne wydatki poniesione przez skarżącą spółkę zasadnie obciążają koszty uzyskania przychodów. "Rachunki opłat", przelewy na rachunek w banku szwajcarskim - potwierdzają wprawdzie poniesienie wydatku, ale nie są dowodem poniesienia go w związku z wykonaniem przez kontrahenta konkretnych usług wymienionych w tych rachunkach. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wersji obowiązującej w 2001r. stwierdzał on, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, zaś podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. W osądzanej sprawie organy podatkowe takową decyzję wydały, określając zobowiązanie i w innej wysokości, aniżeli uczyniła to skarżąca spółka. Organ odwoławczy sporządził uzasadnienie zgodne z wymogami i art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Organ odwoławczy orzekał na podstawie. art. 21 § 1 pkt 3 i § 3, art. 207 O.p., art. 27 ust.. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 ustawy 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), co wyjaśnił w uzasadnieniu. Skarżąca spółka otrzymała więc wystarczające wyjaśnienie powodu pozbawienia jej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont