I SA/Kr 988/05

Sygn. akt I SA/Kr 988/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007r., sprawy ze skargi J. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży udziału w nieruchomości., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] grudnia 2004 r. określającą podatnikowi - J. B. - zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału (2/3) w nieruchomości w dniu [...] czerwca 2002 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona skarżąca nabyła sprzedaną następnie nieruchomość w drodze umowy zniesienia współwłasności na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1997r. i nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, wskazującymi na błędną kwalifikację tej umowy, która, zdaniem odwołującego się podatnika, pomimo literalnego jej brzmienia, miała charakter umowy darowizny, co powodowałoby objęcie przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.). Na decyzję organu odwoławczego J. B. wniósł następnie skargę i zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, koniecznych do ustalenia rzeczywistej treści umowy z dnia[...] czerwca 1997 r., w tym zwłaszcza nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron niniejszej czynności, co pozwoliłoby ustalić rzeczywistą intencję stron tej czynności w zakresie jej skutków i zgodnie z art. 65 k.c. pomogłoby ustalić jej faktyczną treść. Zdaniem skarżącego badając treść aktu notarialnego nie można pomijać rzeczywistej woli stron i innych okoliczności związanych z faktem zawarcia umowy. Ustalenie tych okoliczności nie przeczy sformułowaniom zawartym w akcie, ale służy jedynie jego wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie każde nieodpłatne przysporzenie jest traktowane na gruncie przepisów podatkowych jako darowizna. Wynika to wprost z art. 1 ust.1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r., nr 45, poz. 207 ze zm., w tym Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1681), gdzie nieodpłatne zniesienie współwłasności zostało wymienione jako oddzielny od darowizny przedmiot opodatkowania. Za takim rozróżnieniem opowiadała się również doktryna ( np. S. Brzeszczyńska "Granica pomiędzy darowizną a nieodpłatnym świadczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych" Monitor Podatkowy 1997, nr 8 ) czy orzecznictwo ( np. wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1996 r. SA/Gd 1558/95 ) jeszcze zanim w 2003 r. w ww. ustawie pojawił się przywoływany przepis. Zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy lub postępowania sądowego - obecnie wynika to wprost z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który również wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i stanowi, że "obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności". Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują umownego zniesienia współwłasności, co oznacza, że strony mogą uregulować likwidację współwłasności co do zasady w sposób dowolny. Umowa znosząca współwłasność może być zawarta tylko przez wszystkich współwłaścicieli i powinna zawierać wszystkie postanowienia podmiotowo i przedmiotowo istotne, a więc: określać sposób zniesienia, zawierać oświadczenia o przeniesieniu udziałów lub postanowienia dotyczące spłat i dopłat oraz terminów ich uiszczenia. Jeżeli zniesienie współwłasności dotyczy nieruchomości, konieczne jest oczywiście zachowanie formy aktu notarialnego (S.Rudnicki, Komentarz do księgi drugiej kodeksu cywilnego - własność i inne prawa rzeczowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004, s.274). Umowa z dnia [...]czerwca 1997 r. jest w swoim brzmieniu jednoznaczna. Jej cel i istota wynika zarówno z nazwy jak i treści zawartych tam oświadczeń. Analizowana umowa nie jest umową darowizny. Umowa ta jest umową o charakterze kauzalnym (tzw. causa donandi), której celem jest przysporzenie na rzecz obdarowanego, za co darczyńca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu. Dla umowy darowizny nieruchomości ustawodawca przewidział formę aktu notarialnego, której niedochowanie w przeciwieństwie do darowizny innych rzeczy prowadzi do bezwzględnej nieważności umowy. Umowy takiej nie można następnie konwalidować poprzez jej wykonanie. W niniejszej sprawie strony zawarły umowę w formie aktu notarialnego, jednakże akt ten zawiera oświadczenia, które są niewystarczające do uznania go za spełniającego wymagania formy aktu notarialnego dla darowizny. W formie aktu notarialnego powinny bowiem zostać zawarte nie jakiekolwiek oświadczenia, ale oświadczenia konstytuujące treść umowy darowizny. Problematyką tą na gruncie umów pozornych zajmował się Sąd Najwyższy w wyroku z 12 października 2001 r., sygn. akt V CKN 631/00 (OSNC 2002/7-8/91), gdzie jednoznacznie stanął na stanowisku, że forma czynności pozornej nie może zostać użyczona czynności ukrytej, jeśli w tej formie zawarte są oświadczenia inne, niż te, które konstytuują treść umowy ukrytej. W związku z tym, gdyby nawet po przesłuchaniu stron okazało się, że umowa o zniesienie współwłasności ukrywa umowę darowizny, to obie umowy byłyby nieważne. Tym samym skarżący nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., gdyż dotyczy ono nabycia nieruchomości w drodze darowizny. Chodzi tu więc o ważną umowę darowizny, gdyż tylko na podstawie tej umowy można nabyć nieruchomość czy też udział w niej. W związku z tym nieprzesłuchanie przez organy podatkowe stron nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.