I SA/Wr 823/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. Sz. kwotę 5.615 /pięć tysięcy sześćset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm./, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3, 3a i 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz § 50 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm./ określono M. Sz., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w L. K., podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. w innej wysokości, niż wynikała ze złożonych przez niego zeznań. Stwierdzono bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, że zaniżył on podatek należny o łączną kwotę [...] w związku z nieopodatkowaniem czynności przekazania zakupionych długopisów, zapalniczek i toreb reklamowych na cele reprezentacji i reklamy oraz czynności przekazania bez pobrania należności oleju napędowego firmom C z K. w ilości [...] i D z K. w ilości [...]. Nadto w wyniku analizy [...] faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez stację paliw nr [...] w G., należącą do B S.A. ustalono, że [...] z nich nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W związku z tym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. uznano, iż podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2001 roku o łączną kwotę [...]. Niezależnie od tego stwierdzono, że M. Sz. zawyżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach roku podatkowego o łączną kwotę [...] w związku z odliczeniem go na podstawie faktur wystawionych przez E U. A. z G., które dokumentowały wykonanie usług transportowych, przy czym według wyjaśnień U. A. złożonych w postępowaniu karnym kwoty wpisane w tych fakturach były zawyżane w porozumieniu ze zleceniodawcą, o 69,45% do 96,29%. Przy wyliczeniach przyjęto zawyżenie średnio o 50% i tę część uznano za nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w takim samym też procencie podatek naliczony uznano za niezasadnie odliczony. Stwierdzono nadto naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku VAT w związku z odliczeniem w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2001r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy i zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] w związku z zakupem benzyny do samochodów osobowych, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z odliczeniem podatku w kwocie [...] z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów należących do innych firm / F i G z K./. Prócz tego ustalono, że podatek naliczony zawyżony został o [...] w związku z odliczeniem go z faktur z listopada i grudnia 2001r. za zużycie energii elektrycznej, które nie dotyczyły firmy skarżącego, podobnie jak [...] z faktury za dokumentację geodezyjną z [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując zarzuty z odwołania. Stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 19, 25 i 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne ich zastosowanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z niepełnym wyjaśnieniem okoliczności sprawy oraz odmową dopuszczenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka U. A. oraz niektórych pracowników przez nią zatrudnionych. Złożyła ona jedynie wyjaśnienia w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze, z wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] sygn. [...] wynika, że część usług transportowych została przez jej firmę wykonana dla firmy skarżącego, a na podstawie zebranych dowodów nie da się jednoznacznie ustalić zakresu wykonanych usług. Podobnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego, m.in. M. K., który część faktur za paliwo rozliczał. Naruszono też przepisy § 50 ust. 4 pkt 4 i 5a oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm./ przez nieuzasadnione uznanie, że posiadane przez skarżącego faktury, które dokumentowały zakupy towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyrok w sprawie karnej dotyczący U. A. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i dotyczy innej osoby, a nie skarżącego M. Sz., nie może też w związku z tym wiązać sądu administracyjnego po myśli art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. Odnośnie zakupu paliwa na stacji paliw nr [...] w G. skarżący nie miał wpływu na działania jej pracowników i prawidłowość wystawienia przez nich dokumentów, a będące w jego posiadaniu faktury są zgodne ze stanem faktycznym. Z przepisów prawa nie wynika, aby brak podpisu osoby odbierającej fakturę VAT na jej kopii dyskwalifikował ten dokument jako uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia w tej kwestii zostały oparte na protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w charakterze podejrzanych, a ich zeznania w charakterze świadków mają nieco inną treść. Naruszono przy tym art. 181 Ordynacji podatkowej włączając do akt postępowania materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych dotyczących osób trzecich, a nie skarżącego. Z treści wyroków wydanych w sprawach karnych nie wynika, by Sąd Rejonowy w W. zweryfikował i potwierdził wyjaśnienia pracowników stacji paliw, złożone w postępowaniu karnym, bowiem wyrok został wydany w związku z dobrowolnym poddaniem się przez nich karze i nie zawiera uzasadnienia. Odnośnie zakupu paliwa dla samochodu firm F i G w czasie, gdy świadczyły usługi dla skarżącego stwierdzono, że wynikało to z rozliczeń między stronami zawartych umów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. i innych pracowników skarżącego nie mógł zostać uwzględniony, bowiem nie dotyczy okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nazwiska tych pracowników nie widnieją na zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa jako odbiorców, zatem nie mogą oni posiadać wiedzy na temat okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur. Jeśli chodzi o U. A., to była ona przesłuchiwana w śledztwie prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze i skazana prawomocnym wyrokiem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, a sprawy o sygnaturach [...] i [...] Sądu Rejonowego w W. zostały prawomocnie zakończone. Przepis ten nie stawia wymogu, aby musiały to być materiały zebrane w sprawie karnej dotyczącej bezpośrednio podatnika. Skoro postępowania karne zostały prawomocnie zakończone, można przyjąć, że zeznania zostały pozytywnie zweryfikowane czyli uznane za prawdziwe przez Sąd Rejonowy w W., który uznał pracowników stacji paliw nr [...] w G., a także U. A., za winnych popełnienia zarzucanych im czynów. Pracownicy stacji paliw przesłuchani w toku postępowania podatkowego w charakterze świadków potwierdzili swoje wyjaśnienia, złożone wcześniej w charakterze podejrzanych w sprawie karnej. Jeśli chodzi o brak podpisu odbiorcy na kopiach zakwestionowanych faktur, to nie stanowił on przesłanki do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów, lecz był wyłącznie jednym z dowodów potwierdzających, iż transakcje, które miały dokumentować te faktury, w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. Jeśli chodzi o przekazanie oleju napędowego firmom F i G, to fakt ten nie był kwestionowany, a jedynie okoliczności, iż nastąpiło to nieodpłatnie, mimo że taki obowiązek nie wynikał z umów zawartych z tymi firmami przez skarżącego. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności, że Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] zwrócił prokuratorowi akta sprawy między innymi przeciwko M. Sz., oskarżonemu z art. 270 § 1 i innych k.k. o posługiwanie się sfałszowanymi fakturami i uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa, z uwagi na istotne braki postępowania przygotowawczego. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że przedmiotem sprawy karnej są inne kwestie, niż w postępowaniu podatkowym, szczególnie w zakresie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 187 § 1 organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Po myśli art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 mówi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego ostatniego przepisu w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntował się pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony /por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r. sygn. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33, a także powołaną w jego uzasadnieniu literaturę/. Pełnomocnik skarżącego M. Sz. kilkakrotnie w toku postępowania podatkowego składał wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków między innymi U. A. w celu wykazania, że faktury wystawione przez nią jako właścicielkę firmy transportowej w 2001r. odpowiadają stanowi faktycznemu w zakresie wykonanych usług, a także M. K. i kilku innych pracowników skarżącego na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na stacji paliw nr [...] w G. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. powołując się na art. 216 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania między innymi U. A. podnosząc, że w firmie H U. A. przeprowadzona została kontrola, a wyciąg z protokołu tej kontroli został włączony postanowieniem z dnia [...] jako materiał dowodowy do akt kontroli dotyczącej M. Sz. Kolejny wniosek w tej sprawie oddalony został postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] z uzasadnieniem, że zeznania U. A. złożone w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym stanowią dowód w niniejszej sprawie na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej. Zeznania te zostały zweryfikowane – uznane za prawdziwe przez Sąd Rejonowy w W. w prawomocnym wyroku z dnia [...] sygn. [...]. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do weryfikacji tych zeznań przez organ odwoławczy i przesłuchania w charakterze świadka U. A. na okoliczność wykonania usług transportowych, skoro okoliczności faktyczne, których wniosek pełnomocnika dotyczy, zostały ustalone w sentencji wymienionego prawomocnego wyroku. Takie potraktowanie wniosku dowodowego strony skarżącej musiało zostać ocenione jako naruszające w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i 180 tej ustawy. Materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogły być oczywiście włączone do akt sprawy i stanowić dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale dowód taki nie może być bezkrytycznie traktowany przez organ podatkowy i musi podlegać odpowiedniej ocenie. Jeśli strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy kwestionujący dowody zebrane w sprawie karnej, to należało go przeprowadzić. Było to tym bardziej konieczne, że U. A. była w postępowaniu karnym przesłuchiwana w charakterze podejrzanej, a nie świadka, zaś wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] sygn. [...] uznana została za winną czynu opisanego zbiorczo i polegającego na tym, że w okresie od stycznia 2000 roku do grudnia 2001r. w G. prowadząc firmę H jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT poświadczyła nieprawdę co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniejszej niż [...] na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż [...] dla firmy M. Sz., udzielając mu tym samym, pomocy w wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości [...] oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów w jego firmie. Tymczasem decyzja zaskarżona w rozpoznawanej sprawie dotyczy poszczególnych miesięcy i to tylko roku 2001, należałoby zatem okoliczności sprawy należycie wyjaśnić i skonkretyzować. Dodać można, że jeśli rzeczywiście faktury wystawione przez U. A. firmie skarżącego nie odzwierciedlałyby rozmiaru faktycznie wykonanych usług, to należałoby w całości zakwestionować odliczenie wynikającego z nich podatku od towarów i usług, przepisy obowiązującego prawa nie pozwalały bowiem na szacowanie wysokości tego podatku i określaniu go jako podlegającego odliczeniu w odpowiednim procencie. Ustaleń w tej kwestii nie można było jednak podejmować bez przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Dowód może zostać oceniony odnośnie swego znaczenia i mocy dowodowej po jego przeprowadzeniu, a nie wcześniej. Podobne uwagi co do naruszenia przepisów postępowania dotyczą drugiego wniosku dowodowego strony skarżącej, a w szczególności przesłuchania w charakterze świadka M. K. Nie można w sposób uzasadniony twierdzić z góry, że zeznania tego świadka nic istotnego do sprawy nie wnoszą, skoro nawet w protokole kontroli odnotowano, że brał on udział w rozliczaniu [...] spośród zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur. W związku z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z podanych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym była już mowa wyżej, przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie pozostałych zarzutów skargi. Można jednak dodać, że ustalenia odnośnie zakwestionowania jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego [...] z [...] faktur VAT dotyczących zakupu paliwa w stacji paliw nr [...] w G. nie są w całości przekonujące. Sam organ odwoławczy podnosi, o czym była mowa wyżej, że brak podpisu odbiorcy na kopii faktury VAT nie jest wystarczającym powodem zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury. Tymczasem jak wynika z protokołu kontroli i innych materiałów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego, istotna część faktur spośród [...] zakwestionowanych została z tego właśnie powodu uznana za nie mogące stanowić podstawy do odliczenia podatku. Dodać można, że Sąd Rejonowy w W. zwracając postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] akta sprawy przeciwko M. Sz. i innym uznał, iż materiał dowodowy jest niewystarczający i należy go uzupełnić w sposób pozwalający na ocenę, które konkretnie faktury były fikcyjne, nadto przez dodatkowe rozliczenie zużycia paliwa przez pojazdy w firmie skarżącego i ustalenie kwoty uszczupleń podatkowych. Z tego powodu tutejszy sąd postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. I SA/Wr 496/06 zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. do czasu zakończenia postępowania karnego. Nie idąc tak daleko i uznając za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie karnej istotne są nieco inne okoliczności, niż w sprawie podatkowej, a przedmiotem tej ostatniej w pierwszym rzędzie jest określenie w należytej wysokości uszczupleń podatkowych, uchylono zaskarżoną decyzję z przedstawionych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie na podstawie jej art. 152 orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.