I SA/Łd 1239/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik - Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1239/06 UZASADNIENIE W dniu 5 stycznia 2005 r. wpłynął do [..] Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy spółka prawidłowo traktuje świadczoną usługę nabycia na własne ryzyko wierzytelności przeterminowanych od wierzyciela pierwotnego jako usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług, 2) kiedy występuje moment uzyskania obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jak prawidłowo ustalić jego wysokość w przypadku świadczenia usług nabycia na własne ryzyko wierzytelności przeterminowanych od wierzyciela pierwotnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka jako cesjonariusz nabywa wierzytelności płacąc zbywcom – cedentom – cenę niższą od wartości wierzytelności, a następnie odzyskuje te wierzytelności od dłużników. Spółka dokonuje zakupu wierzytelności przeterminowanych (po upływie terminu zapłaty wynikającego z faktury sprzedaży) od wierzyciela pierwotnego płacąc za wierzytelność kwotę równą wartości zakupywanej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, które stanowi jej potencjalne wynagrodzenie. Zapłata wierzycielowi następuje środkami własnymi podatnika z zachowaniem odpowiednio odroczonych terminów płatności. Zakupione wierzytelności ujmowane są przez spółkę jako własne aktywa, które następnie podlegają: a) restrukturyzacji poprzez zawarcie umowy z dłużnikiem polegającej na ustaleniu harmonogramu płatności przewidującego rozłożenie płatności dokonywanych przez dłużnika w czasie i ich oprocentowanie za zgodą dłużnika lub b) zamianie na inne wierzytelności (ograniczony zakres tego sposobu realizacji wierzytelności – głównie w przypadku braku środków pieniężnych u dłużnika) lub c) zleceniu egzekucji sądowej lub pozasądowej zewnętrznej kancelarii (w przypadku rażącego braku realizacji warunków umowy restrukturyzacyjnej lub braku możliwości dokonania restrukturyzacji poprzez umowę) lub d) dalszej sprzedaży (uboczny charakter tego sposobu realizacji wierzytelności). Spółka stwierdziła we wniosku, że istotą świadczenia na rzecz wierzyciela pierwotnego usługi jest zdjęcie ze zbywcy ciężaru egzekucji długu i ryzyka niewypłacalności dłużnika. Do wniosku spółka załączyła informację z Urzędu Statystycznego, z której wynika, że obrót wierzytelnościami prowadzony na własny rachunek, nabywanie wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika mieści się w grupowania PKWiU: 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (chodzi o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844)). Jednocześnie Urząd Statystyczny poinformował, że według wcześniejszej PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264), mającej nadal zastosowanie dla celów podatkowych, w/w usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pierwszego z pytań spółki, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku, że opisane w nim usługi wykonywane na rzecz wierzycieli pierwotnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.). Organ uznał, że z zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4 powołanej ustawy wyłączone zostały usługi ściągania długów oraz faktoringu – pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4. Podlegają one opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu opisane przez spółkę we wniosku usługi świadczone na rzecz wierzycieli pierwotnych polegające na nabywaniu w drodze cesji wierzytelności na własne ryzyko, w celu ich windykacji w oparciu o zawartą umowę, w zakresie w jakim spółka podjęła czynności polegające na rzeczywistej windykacji należności stanowią właśnie usługi finansowe faktoringu lub ściągania długów opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Jeżeli natomiast spółka dokona zbycia uprzednio nabytej, wymagalnej, niezapłaconej wierzytelności, to czynność ta jest usługą pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 29 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku stwierdzając, że świadczone usługi będące przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu nie są usługami faktoringu, ponieważ spółka nie wykonuje innych dodatkowych czynności na rzecz usługobiorców, charakterystycznych dla tych usług, np. doradztwa prawnego i finansowego, zarządzania aktywami finansowymi, prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem skarżącej usługi te nie są także usługami ściągania długów, ponieważ spółka wobec przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika, egzekwując świadczenie od dłużnika przyjmuje je wyłącznie we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i na własny rachunek. Nie wykonuje przy tym usługi ściągania długu na rzecz wierzyciela, gdyż stosunki wierzyciel pierwotny (cedent) a spółka (nabywca wierzytelności) są całkowicie wyabstrahowane od dalszych losów wierzytelności (uzależnionych od działań spółki. Sprowadzają się one jedynie do bezwarunkowego nabycia wierzytelności za określoną cenę. Ponadto nie można zdaniem spółki zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dalsze działania spółki po nabyciu wierzytelności, tzn. egzekucja lub sprzedaż determinują skutki podatkowe transakcji między zbywcą – wierzycielem pierwotnym a spółką. W zażaleniu skarżąca spółka powołała się na Konwencję Ottawską z 1988 r., piśmiennictwo podatkowe oraz klasyfikacje statystyczne uzyskane z Urzędu Statystycznego w Ł. wskazujące, że czynności wykonywane przez spółkę nie są czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie uzasadnił w postanowieniu, dlaczego usługi świadczone przez spółkę należy uznać za faktoring lub ściąganie długów. Poza tym organ nie wskazał jednoznacznie, czy wykonywane przez spółkę czynności należy uznać za usługi faktoringu, czy też za usługi ściągania długów. Niewątpliwie są to bowiem dwie różne usługi mimo, że wywołują tożsame skutki podatkowe w zakresie stawki podatku VAT. Brak precyzyjnego wskazania jakiego rodzaju jest to usługa utrudnia podatnikowi zwalczanie stanowiska organu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego uznając jednocześnie stanowisko skarżącej spółki zawarte w zażaleniu za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji niezasadnie uznał, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz wierzycieli pierwotnych polegające na nabywaniu w drodze cesji wierzytelności na własne ryzyko w celu ich windykacji w oparciu o zawartą umowę w zakresie, w jakim spółka podjęła czynności polegającej na rzeczywistej windykacji należności stanowią usługi faktoringu. Natomiast w stosunku do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w Ł. Stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika mieszczą się co do zasady w pojęciu usług ściągania długów i podlegają tym samym wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji zatem w każdym wypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować stawką 22%, także wtedy gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika). Natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie długu, a np. dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługa taka korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z zał. nr 4 do tej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej zmianę w części dotyczącej uznania przez organ I instancji usług przez nią świadczonych za usługi ściągania długów, oraz zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, jak i w zażaleniu. Ponadto skarżąca spółka podkreśliła, że ściąganie długów stanowi usługę odrębną od usługi restrukturyzacji zadłużenia, która jest przedmiotem jej działalności. Organ zaś wydając decyzję nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy. Spółka ponownie podniosła, że w tym przypadku okoliczność tą stanowi klasyfikacja statystyczna wskazująca, że usługi świadczone przez spółkę nie są czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia. Po rozpatrzeniu niniejszego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, iż brak jest podstaw do podzielenia wyrażonych w odwołaniu przez skarżącą spółkę poglądów. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości i ponownie zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowość udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika. W sprawie istotne jest to, że pisemna interpretacja sporządzona w formie postanowienia przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego została częściowo zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zmiana polegała na tym, że Dyrektor Izby podzielił stanowisko podatnika, że usługi opisane we wniosku nie są usługami factoringu. Jednakże Dyrektor Izby nie uznał w całości stanowiska podatnika za prawidłowe. Ocenił bowiem, odmiennie niż podatnik, że przedmiotowe usługi są usługami ściągania długów, a tym samym są wyłączone z usług zwolnionych od podatku VAT. Wobec powyższego obecnie, na etapie postępowania sądowego, przedmiotem sporu jest to, czy przedmiotowe usługi są usługami ściągania długów. Poza zakresem rozważań Sądu jest więc kwestia, czy opisane we wniosku czynności mogą być kwalifikowane jako factoring. Sąd ocenia bowiem interpretację dokonaną przez organ, ocenia stanowisko organu. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Jednakże z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady są wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu. Stosownie do art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja usługi jest bardzo pojemna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jednakże z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski: - świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi, - skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy, - pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia czynności opisanych we wniosku podatnika nie można zaklasyfikować, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. W sytuacji opisanej we wniosku podatnika nie ma takich relacji pomiędzy podatnikiem-nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Ani z wniosku, ani z załączonej do wniosku przykładowej umowy cesji wierzytelności nie wynika, aby podatnik zobowiązywał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela) ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. A zatem, w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik jest co najwyżej odbiorcą (konsumentem) usługi, gdy takiego ściągnięcia dla podatnika dokonuje inny podmiot. Nie jest zaś wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu o związaniu organów podatkowych klasyfikacjami organów statystycznych. Tzw. opinie klasyfikacyjne nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, jak i podatników. Stanowią jeden z dowodów i podlegają ocenie organów podatkowych. Jednakże w sprawie niniejszej, skoro podatnik dostarczył taką opinię, to organy powinny dokonać jej oceny, a w razie potrzeby zwrócić się do właściwego organu statystycznego o stosowną opinię przedstawiając dokładnie istotne okoliczności sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy wymagało wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o takiej opinii klasyfikacyjnej, jaką wyraził Urząd Statystyczny w Ł. Stwierdzić należy, że poza zakresem rozważań Sądu w tej sprawie jest to, czy opisane we wniosku transakcje finansowe należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT, czy też jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego (takiej klasyfikacji podatnik nie kwestionuje) zwolnionych z opodatkowania. Z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie, treść zaskarżonej decyzji i treść skargi przedmiotem rozważań Sądu była prawidłowość zakwalifikowania przez Dyrektora Izby Skarbowej podejmowanych przez podatnika działań jako wykonywanie usług ściągania długu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z treścią załącznika nr 4, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Na podstawie art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] traktowaną jako decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że do niedawna zarówno w piśmiennictwie prawniczym, jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych nie było jednolitego poglądu w kwestii charakteru decyzji wydawanych w trybie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej i dopuszczalności skarg na decyzje organu odwoławczego wydawane w wyniku wniesionego zażalenia. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).