I SA/Gd 701/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi I. W..i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu wpisu sądowego. I SA/Gd 701/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia I. i W.W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.349,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że I.W. nie wykazała w złożonym za 1999 r. zeznaniu rocznym PIT-31, przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] (zwanego w dalszej części "Bankiem") w wysokości 56.632,00 zł. Zdaniem organu przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym"), i nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Od powyższej decyzji I. i W.W. złożyli odwołanie, zarzucając rażące naruszenie prawa proceduralnego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, poprzez nie mające uzasadnienia prawnego i faktycznego uznanie, że dochód I.W. uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. akcji Banku [...] nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na wstępie odwołujący podnieśli, że uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o nabyciu a następnie sprzedaży akcji pracowniczych Banku, nastąpiło w sposób sprzeczny z prawem i z tego powodu informacja ta nie mogła stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto zarzucono, iż organ zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z informacji o obrotach na rachunku w 1999 r., o które występowała I.W. do Domu Maklerskiego Banku [...] (zwanego w dalszej części "DMBH"). Zdaniem odwołujących, prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania nie było możliwe bez ustalenia, jakiego rodzaju akcje zostały przez stronę zbyte, a przede wszystkim, jaka była ich cena nabycia. Nie posiadając informacji z DMBH, organ nie uwzględnił w swoje decyzji kosztów nabycia akcji i w rezultacie opodatkował przychód a nie dochód ze sprzedaży akcji. Następnie w obszernych rozważaniach odwołujący wywodzili, iż sprzedane przez I.W. akcje Banku, nabyte w tzw. transzy pracowniczej, korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, gdyż nabycie nastąpiło w ramach w publicznej oferty. Zdaniem podatników, wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie to dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży wszystkich akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, niezależnie od formy, w jakiej to nabycie nastąpiło. W związku z tym ze zwolnienia wyłączone zostały jedynie akcje niedopuszczone do obrotu publicznego. W ocenie podatników, za takim stanowiskiem przemawia m.in. treść w/w przepisu, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej. Odwołujący podkreślili również, że o dopuszczeniu akcji do obrotu publicznego decyduje Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w formie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Zdaniem podatników powyższe argumenty przesądzają o tym, że sprzedaż akcji pracowniczych korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił I.W. i W.W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 14.206,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w rozstrzygnięciu wziął pod uwagę informację o ilości zakupionych w 1997 r. akcji Banku oraz o cenie nabycia akcji przekazaną w piśmie DMBH z dnia 12 grudnia 2005 r. Dlatego przy określeniu podatnikom należnego podatku dochodowego za 1999 rok, uwzględniono koszt nabycia akcji w kwocie 3.808,00 zł (952 akcje x 4 zł za sztukę). Natomiast kwotę osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji przyjęto z informacji przekazanej przez DMBH pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r., będącej zestawieniem osób, które nabyły akcje pracownicze Banku, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], który następnie przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym, sprzedaż akcji Banku nabytych przez I.W. jako pracownika tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym Rozpatrując tę kwestię Dyrektor wskazał, iż proces prywatyzacji Banku został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm. – zwanej w dalszej części "ustawą prywatyzacyjną"). W ocenie organu odwoławczego potwierdza to treść podstawowej dla prywatyzacji tego banku uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy o tym, że ustawodawca uznał tryb zbywania akcji pracowniczych za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1995 r., uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor podał również, że "publicznym obrotem", zgodnie z definicją zawartą w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jednolity: Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm. – zwanej w dalszej części "Prawem o publicznym obrocie"), jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Natomiast nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 w/w ustawy). W opinii organu odwoławczego art. 24 ustawy prywatyzacyjnej daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Prawo o publicznym obrocie nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a zawiera definicję "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Zdaniem Dyrektora ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Konkludując organ odwoławczy podał, że akcje Banku, nabyte przez I.W. jako pracownika tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym uprawniających do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych. Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika, iż uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji dotyczących danych osobowych osób nabywających a następnie dokonujących sprzedaży akcji pracowniczych Banku, wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej z tego tytułu, nastąpiło w sposób bezprawny. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc, zarówno każdy dokument jak i każda informacja, która może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, może stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z akt sprawy wynika, iż informacje o wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych zostały uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem dokumenty te są dowodami jak najbardziej legalnymi. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , I. i W.W. wnieśli o uchylenie decyzji w części określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku. Zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 122, art. 180, art. 182 do art. 185 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący zarzucili, że organ podatkowy I instancji, jedynie z obawy przed upływem terminu przedawnienia, nie rozpoznał sprawy w I instancji, gdyż nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym prawidłowe i rzetelne określenie zaległości podatkowej. Ponownie postawiono zarzut wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zdaniem skarżących niedopuszczalne jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej kwocie przychodu ze sprzedaży akcji, bowiem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Powołując się na art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdzili, że organ podatkowy nie był zwolniony z prowadzenia postępowania mającego na celu określenie wysokości kosztów nabycia akcji Banku, gdyż ze wskazanych przepisów wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wyczerpujące zebranie materiału dowodowego. W opinii skarżących, przedstawione naruszenia prawa podatkowego miały rażący charakter i stanowiły wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego, skarżący nie zgodzili się z tezą, iż dochody uzyskane ze sprzedaży w 1999 r. akcji nabytych w transzy pracowniczej nie były objęte zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym i powtórzyli w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. skarżąca I.W. oświadczyła, że dokonywała zakupu akcji Banku [...] zarówno w ramach oferty kierowanej do pracowników, jak i na giełdzie, a ustalenia poczynione w sprawie nie odzwierciedlają poczynionych zakupów. Skarżąca jest w posiadaniu dokumentów dotyczących sprzedaży w roku 1999 akcji przypisanych do poszczególnych kodów – innych dla akcji pracowniczych i innych dla nabytych na giełdzie. Oświadczyła też, iż ustnie poinformowała organ podatkowy o niemożności zgromadzenia dowodów w wyznaczonym przez organ krótkim okresie czasu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu uzyskanego w 1999 roku przez I.W. z tytułu sprzedaży akcji Banku [...]. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku [...] korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, albowiem akcje te zostały nabyte w ofercie publicznej. Natomiast w ocenie organu odwoławczego dochód ze sprzedaży w/w akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, gdyż były to akcje pracownicze, których nabycie zostało pozbawione charakteru publicznego, i tym samym nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) w/w ustawy. Nie przesądzając o zasadności stanowiska którejkolwiek ze stron postępowania Sąd, nie będąc związany granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.), zwraca uwagę na dostrzeżone uchybienia organów podatkowych polegające na naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którym na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodniej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma ogólnymi dyrektywami postępowania podatkowego, wśród których na pierwszy plan wysuwa się obowiązek opierania się przez organ podatkowy na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji nie mogły dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, albowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest niepełny. Przede wszystkim organy obu instancji nie ustaliły w sposób jednoznaczny, czy zbyte przez I.W. w 1999 r. akcje, były wyłącznie akcjami pracowniczymi. Podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły dane dotyczące sprzedaży akcji Banku pochodzące z pisma DMBH z dnia 29 sierpnia 2005 r. oraz załączonego do tego pisma zestawienia. W ocenie Sądu, dane wynikające z wymienionego wyżej pisma i zestawienia były niewystarczające do dokonania ustaleń w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku, gdyż zawierały jedynie informacje o osobie dokonującej zbycia akcji, jej adresie, numerze PESEL, dacie transakcji oraz kwocie przychodu. Z informacji tych nie wynikało natomiast ile akcji zbyto, za jaką cenę oraz jakiego rodzaju były to akcje – nie podano ich kodu – oraz jaka była cena ich nabycia. Nie można zaakceptować wydania rozstrzygnięcia w oparciu o tak niewystarczające dane, tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji - jak słusznie podnosi strona skarżąca – wysokość dochodu równa jest wysokości przychodu, gdyż organ ten nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uwzględnił co prawda w swoim rozstrzygnięciu koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji, przyjmując do wyliczenia dochodu koszt nabycia akcji w wysokości 3.808,00 zł (952 akcje x 4 zł za sztukę), uwzgledniając dane z pisma DMBH z dnia 12 grudnia 2005 r. Nie wziął jednak pod uwagę podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności, iż dokonywała sprzedaży akcji Banku nabytych zarówno w transzy pracowniczej, jak i na giełdzie. Akcje te przypisane były do różnych kodów, na podstawie których można było dokonać ich rozróżnienia. Wskazać należy, iż organ zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z informacji o obrotach na rachunku w 1999 r., o które występowała I.W. do DMBH. Nadto w piśmie z dnia 14 lutego 2006 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o przeprowadzenie postępowania przeciwko treści pisma DMBH z dnia 29 sierpnia 2005 r. Jako dowód wskazała pismo DMBH z dnia 16 listopada 2005 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., w którym stwierdzono, że ilość akcji nabywanych w transzy pracowniczej może się różnić od ilości akcji zbytych poprzez rachunek papierów wartościowych. W związku z tym dochód z akcji winien być indywidualnie ustalany, w tym w zależności od ceny po jakiej były nabywane akcje pracownicze w ramach konkretnej transakcji oraz kosztów konkretnej transakcji (opłaty, prowizje). Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do powyższych okoliczności, nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego oraz nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej może potwierdzać chociażby pismo Banku z dnia 17 czerwca 1999 r. skierowanego do Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego (k.49 akt podatkowych), w którym wskazano, że zaoferowane do sprzedaży akcje w liczbie 61.750.000 zostały podzielone na trzy transze: inwestorów instytucjonalnych (19.500.000 akcji), inwestorów indywidualnych (9.750.000 akcji), inwestorów stabilnych (27.859.000 akcji) oraz pracowniczą (4.461.000 akcji). Już chociażby na podstawie tego pisma organ mógł powziąć wątpliwość czy w sposób prawidłowy zakwalifikowano akcje zbyte przez I.W. W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszeń tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa skarżących do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności należałoby ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, jakiego rodzaju akcjami dysponowała skarżąca i jakie akcje zbyła w 1999 roku. W tym celu należałoby wezwać skarżących do przedłożenia dokumentów świadczących o ilości i rodzaju posiadanych akcji oraz kosztach nabycia akcji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.