I FSK 1431/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. "A. K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1200/06 w sprawie ze skargi P. W. "A. K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2003 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. "A. K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1200/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 23 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za okres od stycznia do maja 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą oleju opałowego. Stwierdzono bowiem, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonych przez jego nabywców – kontrahentów spółki, wymaganych przepisami: § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2002 r."; § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2003 r."; § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2004 r.", było niekompletnych. Większość oświadczeń nie była opatrzona datą, w jednym z nich nie podano ilości zakupionego oleju opałowego, zaś w dziewięciu przypadkach oświadczenia nie zostały dołączone do faktur, co nastąpiło dopiero w trakcie kontroli. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 8 lipca 2005 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2004 r. Organ odwoławczy po części podzielił stanowisko strony i uznał za prawidłowe oświadczenia, w których brakowało jedynie daty, skoro można było ją ustalić na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie. Nie uwzględniono natomiast argumentacji strony co do prawidłowości pozostałych kwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów tj. przesłuchania odbiorców oleju na okoliczność złożonych oświadczeń; 2. przepisu § 6 ust. 1-2 oraz ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003 r., § 6 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2003 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., § 4 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2004 r., przez: uznanie, że oświadczenie, w którym nie wskazano ilości zakupionego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe nie stanowi podstawy zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, że w takiej sytuacji cały olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe; przez uznanie, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego musi zostać złożone w formie pisemnej w dniu zakupu, gdy z powołanych przepisów wynika, iż takie oświadczenie może zostać złożone także później; 3. przepisu § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003 r., § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za maj 2004r., przez uznanie, że odpowiednie zastosowanie ww. przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania winna doprowadzić organ do wniosku, iż wobec niezłożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż organowi. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego. Gdyby Sąd uznał, że organy słusznie odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., w zakresie, w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Izby Celnej, który wyłączył prawo strony do zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego w przypadkach złożenia przez jej kontrahentów oświadczeń, w których nie wskazano ilości zakupionego oleju opałowego, a także w przypadkach, gdy te oświadczenia nie zostały dołączone do faktur bezpośrednio przy sprzedaży. Sąd wskazał, że przedłożone przez podatnika i w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ obniżenie stawki akcyzy uzależnione jest od uzyskania oświadczeń zgodnych z przepisami stosownych rozporządzeń, w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. sprzedaży oleju opałowego. Przy każdej sprzedaży oleju opałowego podatnik miał obowiązek dołączenia oświadczenia do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oleju. Oświadczenie uzupełniające i korygujące w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie może zatem zastąpić dowodu zasadniczego, jakim jest pierwotnie złożone oświadczenie nabywcy. Umożliwienie uzyskania oświadczenia w terminie późniejszym niż data dokonania sprzedaży, prowadziłoby do sytuacji, w której zastosowanie określonej stawki podatkowej wobec wyrobu będącego przedmiotem konkretnej transakcji, byłoby uzależnione od zdarzenia przyszłego niepewnego, tymczasem zobowiązanie podatkowe powstaje w ściśle określonym przepisami prawa momencie, tj. w momencie sprzedaży oleju opałowego. 3.2. W kwestii oświadczeń, w których nie wskazano ilości zakupionego oleju opałowego Sąd wskazał, że brak ten uniemożliwia stwierdzenie, jaka ilość wyrobu rzeczywiście została zużyta przez nabywcę na cele opałowe. W konsekwencji nie jest możliwe porównanie tegoż oświadczenia z danymi na fakturze. 3.3. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał także zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podkreślając, że nie ma racji podatnik twierdząc, że można zastąpić wyraźnie określone przepisami dowody bezpośrednie, od których uzależnione jest korzystanie z przywilejów podatkowych, dowodami pośrednimi np. w postaci zeznań świadków. Rzeczą podatnika zamierzającego korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego było bowiem uzyskanie we wskazanym przepisami prawa terminie i formie stosownych oświadczeń. 3.4. Nie uwzględniono także zarzutu uchybienia § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. i § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. Sąd podał, że w § 5 ust. 1 ww. rozporządzeń określono skutki niezastosowania warunków uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Uwzględniając treść § 6 ust. 5 rozporządzeń Sąd wskazał, że w przypadku niezłożenia stosownych oświadczeń § 5 tych rozporządzeń stosuje się odpowiednio, tzn. należy uznać, że sprzedaż wywołuje takie skutki, jak sprzedaż na inne cele niż opałowe. Z treści natomiast § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przepisy § 3 ust. 3 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 3 ust. 3, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. oleje opałowe) nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1141 zł za 1 000 litrów. Sąd w końcowej części uzasadnienia stwierdził także, że nie zachodzi konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem sformułowanym przez skarżącą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: 1.1.) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty oraz postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów dotyczących ustalenia momentu złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a w konsekwencji na oparciu zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym i nie wyjaśnieniu, czy w momencie nabycia oleju nabywcy złożyli oświadczenia, które zostały dołączone do faktur, a zatem zasadne było zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego, czy też takich oświadczeń nie złożyli; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r., wrzesień 2003 r. oraz listopad 2003 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1129 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów a) nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 450 zł; b) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia; c) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1003 zł /1000 I; 2.2.) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., luty 2004 r. oraz marzec 2004 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1129 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów a) nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł; b) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia; c) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1003 zł /1000 I; 2.3) naruszenie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów a) nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł; b) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia; c) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1014 zł /1000 I. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując zarzut uchybienia przepisom postępowania autor skargi kasacyjnej podkreślał, że wbrew Sądowi pierwszej instancji należało w postępowaniu podatkowym przeprowadzić dowód z przesłuchania nabywców oleju opałowego. Dowód ten – w ocenie strony - nie zastępowałby dowodu zasadniczego w postaci samych oświadczeń, a jedynie umożliwiłby ustalenie momentu złożenia owych oświadczeń. Pominięcie przez Sąd tego faktu spowodowało, że orzekał on na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. 4.3. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik spółki przekonywał, że nakładanie na podatnika sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie sprecyzowane w ustawie. Skoro bowiem w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada nullum tributum sine lege, to na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego określenia skutków wynikających z niedopełnienia obowiązku złożenia oświadczeń o treści wskazanej w rozporządzeniach. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, zastosowanie w § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. i rozporządzenia z 2003 r., a także w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. - w zakresie określenia stawki podatku - techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu do "odpowiedniego zastosowania" innego przepisu, tego wymogu nie spełnia i narusza art. 7 i art. 217 Konstytucji. W ramach odesłania zawartego w § 5 pkt 1 rozporządzeń z 2002 i 2003 r. oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. znajdują się trzy stawki akcyzy, które mogą być zastosowane według uznania organu podatkowego. Przepisy te są zatem nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Zasada zaufania obywatela do państwa wymaga w takiej sytuacji interpretowania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. 4.4. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.5. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie i na podstawie art. 193 Konstytucji RP postanowił zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". Z uwagi na to, że 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wydał stosowny wyrok w sprawie P 94/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. postanowieniem z 14 października 2010 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty oraz postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów dotyczących ustalenia momentu złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a w konsekwencji oparto się na niepełnym materiale dowodowym i nie wyjaśniono, czy w momencie nabycia oleju nabywcy złożyli oświadczenia, które zostały dołączone do faktur, a zatem zasadne było zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego, czy też takich oświadczeń nie złożyli. 5.2. W kwestii tej Sąd pierwszej instancji zajął trafne stanowisko stwierdzając, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie (zawarte w fakturze lub dołączone do faktury) uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym, wnioskowane przez podatnika środki dowodowe – w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, z uwagi na brak ich załączenia do faktur – nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zniweczyć skutków braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego. 5.3. Ponadto brzmienie powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podnoszącego kwestię nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, wskazywałoby na naruszenie art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, lecz w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tegoż przepisu. Podniesienie natomiast, na tle tak sformułowanego zarzutu, naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., jest całkowicie chybione, gdyż materiał dowodowy sprawy został dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia zgromadzony w sposób wyczerpujący, a strona nie kwestionuje w zasadzie stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, lecz wnioskowanymi dowodami starała się dowieść treści, które powinny być zawarte w zakwestionowanych (z powodu braków) przez organy oświadczeniach. 5.4. Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu strony zawartemu w skardze kasacyjnej, wnioski dowodowe strony formułowane w postępowaniu podatkowym wskazywały na dopuszczenie dowodów z zeznań świadków "na okoliczność przeznaczenia oleju opałowego zakupionego u kontrahenta" (por. wnioski dowodowe zawarte w piśmie strony z dnia 25 maja 2005 r., str. 106 akt adm.), a nie okoliczność "ustalenia momentu złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego". 5.5. Ponadto przeprowadzenie ww. dowodów z zeznań świadków w zakresie określanym obecnie w skardze kasacyjnej nie było przydatne do odmiennej oceny materialnoprawnej braku tych oświadczeń przy fakturach sprzedaży oleju. Przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzeń z 2002 r. i 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. stanowiły, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje olej opałowy, który podlega oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży, dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, uzyskać od nabywcy będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju, uprawniające do stosowania stawek obniżonych akcyzy; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT - pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Z przepisów tych wynikało zatem jednoznacznie, że uchybienie, polegające na niedołączeniu ww. oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe do kopi faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju, skutkowało utratą prawa do stosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji bowiem gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Z powyższych przepisów rozporządzeń M.F. wynika, że preferencyjną stawkę podatku akcyzowego podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta (jak w niniejszym przypadku) powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że oświadczenie do faktury powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać – zgodnie z przepisami prawa – prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży), będąc jednocześnie do tej faktury załączone, jako jej integralna część uzasadniająca prawidłowość zastosowania w stosunku do udokumentowanej sprzedaży oleju, preferencyjnej stawki akcyzy. 5.6. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego - § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. i rozporządzenia z 2003 r., a także w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. z uwagi na naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu w zakresie stawki podatku do "odpowiedniego zastosowania" innego przepisu. Odnośnie zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów wypowiedział się bowiem Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 7 września 2010 r., w sprawie P 94/08, orzekł o zgodności tych norm z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności TK – na tle § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. - stwierdził, że "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Kwestionowany przepis odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. Zaskarżony przepis nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z powyżej określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. W praktyce - jak wskazuje Minister Finansów w pisemnym stanowisku - zawartość siarki w oleju opałowym jest dużo wyższa niż w oleju napędowym i zgodnie z normą jakościową PN-C-96024 obowiązującą w grudniu 2001 r. wahała się od 0,2% do 0,3%, co oznacza, że zastosowanie miał przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy. Tak więc nie występuje tutaj nieokreśloność zaskarżonego przepisu". Powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się również do zarzutów dotyczących § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., które zawierały analogiczne treści co § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. 5.7. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów rozporządzeń M.F. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy również nie zasługują na uwzględnienie. Faktem jest, że przepisy określające stawki akcyzy dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), stanowiły wielkości podatku zależne od zawartości siarki, jednak kwestionując zastosowanie w tej sprawie przez organy stawek najwyższych, a nie preferencyjnych, nie podważono stanu faktycznego tej sprawy oraz nie wykazano, że przedmiotem sprzedaży w spornych przypadkach był olej o zawartości siarki do 0,005% włącznie lub powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, a tylko w przypadku zbycia takiego oleju zastosowanie znajdowały stawki preferencyjne. 5.8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.