I SA/Po 1200/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2003r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński I SA/Po 1200/06 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. określił dla spółki "A" z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za styczeń 2003r. w kwocie [...]zł, - za luty 2003r. w kwocie [...]zł, - za marzec 2003r. w kwocie [...]zł, - za kwiecień 2003r. w kwocie [...]zł, - za maj 2003r. 2 kwocie [...] zł, - za czerwiec 2003r. w kwocie [...]zł, - za lipiec 2003r. w kwocie [...]zł, - za sierpień 2003r. w kwocie [...]zł, - za wrzesień 2003r. w kwocie [...]zł, - za październik 2003r. w kwocie [...]zł, - za listopad 2003r. w kwocie [...]zł, - za grudzień 2003r. w kwocie [...]zł, - za styczeń 2004r. w kwocie [...]zł, - za luty 2004r. w kwocie [...]zł, - za marzec 2004r. w kwocie [...]zł - za kwiecień 2004r. w kwocie [...]zł, - za maj 2004r. w kwocie [...]zł Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż podstawą określenia u spółki zobowiązania w podatku akcyzowym, były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości kontroli polegające na złożeniu przez niektórych kontrahentów, nabywających w przedsiębiorstwie strony olej opałowy, niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, wymaganych zgodnie z §6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.)., §6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 221, poz.2196 z późn.zm.), §4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 97, poz. 825 z późn.zm.). Jak ustalił to organ I instancji, braki w powyższych oświadczeniach polegały w większości przypadków na nie umieszczeniu daty, a w jednym przypadku nie podano ilości oleju opałowego (poz. 155 załącznika do decyzji organu I instancji). W 9 przypadkach (poz. 64, poz. 58, poz. 59, poz. 128, poz. 417, poz. 210, poz. 218, poz. 253, poz. 434 załącznika do decyzji organu I instancji) oświadczenia nie były dołączone do kopii faktur VAT, a zostały dołączone później w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto w trzech przypadkach stwierdzono brak wymaganych oświadczeń (poz. 230, 348 i 418 załącznika do decyzji organu I instancji). Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. W odwołaniu zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu §6 ust. 1 i 2 oraz ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, §6 ust. 1 pkt1 i 2 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia złożone przez kontrahentów skarżącego nie mogą zostać uznane za oświadczenia w rozumieniu przepisów powołanych rozporządzeń. 2. naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego na zawarte przez skarżącego z nabywcami umowy sprzedaży oleju opałowego bez wykazania, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe, 3. naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności: - przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, - niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków powołanych w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...]2005 r. jako nabywców zakupionego od skarżącego oleju opałowego, w celu prawidłowego ustalenia przeznaczenia nabytego towaru, 5. naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie, 6.naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...]2005 r., których przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 7.naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności błędną ocenę oświadczeń dziewięciu nabywców oleju opałowego załączonych do wniosku skarżącego z dnia [...]2005 r. i przyjęcie, że żadnego z 458 oświadczeń obciążonych brakami nie można uznać za oświadczenia wymagane zgodnie z przepisami odpowiednich rozporządzeń, 8.naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez brak uwzględnienia, że w cenie zakupionego oleju opałowego zawarta była zapłacona przez skarżącego akcyza dla tego rodzaju towaru, a w konsekwencji błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, 9. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 6 pkt 1 a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który znajduje uzasadnienie tylko wówczas, gdy dokonano sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co w toku postępowania nie zostało udowodnione. W związku z powyższym strona wniosła o: -uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału zebranego w sprawie, -ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia i uzupełnienia przez tych nabywców oleju danych zawartych w oświadczeniach złożonych w dniu zakupu oleju i uznanych za niekompletne. Decyzją z dnia [...]2006r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - styczeń 2003 r. w kwocie [...]zł, - luty 2003 r. w kwocie [...]zł, - marzec 2003 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2003 r. w kwocie [...]zł, - maj 2003 r. w kwocie [...]zł, - czerwiec 2003 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2003 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2003 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2003 r. w kwocie [...]zł, - październik 2003 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2003 r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2003 r. w kwocie [...]zł, - styczeń 2004 r. w kwocie [...]zł, - luty 2004 r. w kwocie [...]zł, - marzec 2004 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2004 r. w kwocie [...]zł - maj 2004 r. w kwocie [...]zł Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy przychylił się do argumentacji strony i uznał za prawidłowe oświadczenia, w których brakowało jedynie daty (poz. od 1 do 57, od 60 do 63, od 65 do 127, od 129 do 154, od 156 do 209, od 211 do 217, od 219 do 229, od 231 do 252, od 254 do 347, od 349 do 416, od 419 do 433, od 435 do 458 załącznika do decyzji organu I instancji). Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej: brak daty nie przesądza o tym, iż tych oświadczeń w ogóle nie było, datę ich złożenia można potwierdzić na podstawie innych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy uznał, iż skoro przedmiotowe oświadczenia były dołączone do faktur sprzedaży, można zatem wnioskować iż były one wystawione na dzień wystawienia faktury. Należy podkreślić, iż ww. oświadczenia, poza brakiem daty, zawierały wszystkie wymagane prawem elementy. Nie można natomiast, zdaniem organu II instancji, uznać oświadczenia, w którym nie wskazano ilości zakupywanego oleju opałowego (poz. 155 załącznika do decyzji organu I instancji). Brak bowiem tego elementu powoduje, iż nie wiadomo jaką ilość oleju opałowego nabywca zobowiązał się zużyć na cele opałowe, a zatem czy oświadczenie to dotyczy faktury sprzedaży do której zostało dołączone. W odniesieniu natomiast do przedłożonych przez stronę w czasie trwania kontroli podatkowej oświadczeń nabywców oleju opałowego (poz. 64, poz. 58, poz. 59, poz. 128, poz. 417, poz. 210, poz. 218, poz. 253, poz. 434 załącznika do decyzji organu I instancji), Dyrektor Izby Celnej uznał, iż nie mogły one zostać uwzględnione, bowiem zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z przepisami prawa oświadczeń w dniu sprzedaży oleju opałowego, które to powinny być dołączone do kopii faktur sprzedaży. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców oleju opałowego w celu potwierdzenia, iż sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, Dyrektor Izby Celnej ocenił, iż organ podatkowy I instancji słusznie odstąpił również od przesłuchania w charakterze świadków osób, które zakupiły olej opałowy na podstawie oświadczeń, które nie były spięte z kopią faktur, a dołączone zostały później. Dyrektor Izby Celnej wyłączył również z opodatkowania posiadany przez stronę w miesiącu maju 2004r. gaz płynny w ilości [...]tys. kg. Organ odwoławczy nie podzielił, bowiem stanowiska organu I instancji, iż ww. wyrób akcyzowy powinien być z tytułu jego posiadania opodatkowany w miesiącu maju na podstawie obowiązującego od dnia 1 maja 2004 przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej przepis ten dotyczy opodatkowania wyrobów akcyzowych, wobec których powstał już obowiązek zapłaty akcyzy, jednak akcyzy tej nie zapłacono lub wprawdzie zapłacono, ale w kwocie niższej od należnej, a w rozpatrywanym stanie faktycznym takich okoliczności nie stwierdzono. Natomiast sam fakt posiadania nie rodzi obowiązku podatkowego wobec przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej, strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187§ 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów tj. przesłuchania odbiorców oleju na okoliczność złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na te cele, Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zawnioskowanym przez stronę skutkowało, jej zdaniem tym, że organ podatkowy orzekał na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. 2) §6 ust. 1-2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) — w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003r., - §6 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., - §4 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: a) poprzez uznanie, iż oświadczenie nie zawierające wskazania ilości zakupywanego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe nie stanowi podstawy zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż w takiej sytuacji cały olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe. b) poprzez uznanie, iż oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego musi zostać złożone w formie pisemnej w dniu zakupu, gdy z powołanych przepisów wynika, iż takie oświadczenie może zostać złożone także później. Zdaniem strony skarżącej stawiając znak równości między nie złożeniem przez nabywcę oleju oświadczenia, a złożeniem oświadczenia niezawierającego niektórych elementów organ celny rozszerzył hipotezę §6 ust. 5 rozporządzenia i zastosował niedozwoloną analogię na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony z przepisu § 6 ust. pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego §6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, §4 ust. 1 pkt 1- 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wynika, kiedy oświadczenie ma być złożone, czy też dołączone. Skarżący wywodzi, iż wykładnia prawa podatkowego musi być dokonywana przy zastosowaniu przede wszystkim argumentów językowych. Z omawianych przepisów przy zastosowaniu wykładni językowej nie sposób wyciągnąć wniosek, że oświadczenia muszą być składane lub dołączane tego samego dnia co sprzedaż. Brak bliższego sprecyzowania przez ustawodawcę zagadnienia czasu składania/dołączania oświadczenia nakazuje przyjąć, iż ww. przepisów brak jest przeszkód do uzupełnienia złożonego wcześniej oświadczenia przez wymagane przez prawo elementy. Błędny, zdaniem strony skarżącej, jest prezentowany przez organy podatkowe sposób wykładni powołanych przepisów. Jego przyjęcie powoduje bowiem, iż niespełnienie jednej z przesłanek o charakterze formalnym skutkuje tym iż zdarzenie gospodarcze jakim jest sprzedaż i zużycie oleju do celów opałowych opodatkowane jest jak zużycie oleju do celów napędowych. 3) § 6 ust. 5 w związku z §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003 r., - § 6 ust. 5 w związku z §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., - §4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., poprzez uznanie, iż odpowiednie zastosowanie wskazanych przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż w wypadku braku złożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne. W przypadku, gdyby w ocenie sądu, organ celny słusznie odmówił podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy - §6 ust. 5w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, - §6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, - § 4 ust. 5 w związku z 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła, o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji, albo - uchylenie decyzji w zaskarżonej części poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, - wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 3§1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.;dalej powoływana jako "p.p.s.a.") Sądy Administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą pozostaje okoliczność, czy podatnik, w skutek stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, utracił możliwość stosowania obniżonych stawek w podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z następujących aktów prawnych: ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; ), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm., powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r." ), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 221, poz. 2196, z późn. zm. powoływane dalej jako rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r.), oraz ustawa z dnia 23 stycznia2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r."). Stosownie do §6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., sprzedający olej opałowy obowiązany był w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast odpowiednio §6 ust.5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., §6 ust.5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. oraz §4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. stanowią, iż przypadku niezłożenia oświadczeń , o których mowa w : - §6 ust.1 pkt 1 i 2, ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., - § 6 ust. 1 pkt 1i 2, ust.2 rozporządzenia dnia 23 grudnia 2003r., - §4 ust. 1 pt.1i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. sprzedaż oleju opałowego opodatkowana jest stawką podatku akcyzowego wymienioną odpowiednio w : - §5 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. , - §5 ust.1 rozporządzenia dnia 23 grudnia 2003r. , - §3 ust.3 pkt1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.. Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie z odpowiednio obniżonych stawek podatku akcyzowego w przypadku dokonywania takiej sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą było możliwe jedynie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które dla wywołania przewidzianych tymi przepisami skutków ww. przypadku dokonywania takiej sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą musi zostać złożone w wystawionej fakturze a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury. Przepisy określają również jakie elementy powinno zawierać oświadczenie, aby z faktu jego uzyskania możliwe było wywiedzenie uprawnienia do skorzystania z odpowiednio obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowy. W konsekwencji negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym skutkujące koniecznością stosowania wyższej stawki podatku, wynikają nie tylko z braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz również z posiadania oświadczeń niekompletnych. Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika natomiast, że część przedstawionych przez podatnika oświadczeń nie posiadała daty ich wystawienia, w innych nie wskazano ilości zakupywanego oleju opałowego a ponadto części oświadczeń, które zostały przedłożone przez stronę dopiero na etapie kontroli podatkowej w ogóle nie dołączona do kopii faktur. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który wyłączył uprawnienie strony do stosowania niższej stawki w podatku akcyzowym w przypadku przedłożonych oświadczeń, w których stwierdzono brak wskazania ilości zakupywanego oleju opałowego a także w przypadkach, kiedy oświadczenia nie zostały dołączone do faktur i uzupełnione je już pod dokonaniu sprzedaży. Trafny jest pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że przedłożone przez podatnika w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opalowego nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ analizowane obniżenie stawki akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z wyżej wymienionymi przepisami prawa oświadczeń w dniu powstania obowiązku podatkowego to jest w dniu sprzedaży oleju opałowego. Jak wyżej wskazano w każdym z przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik miał obowiązek dołączenia oświadczenia do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oleju. Oświadczenie uzupełniające i korygujące w myśl cytowanego § 6 ust. 1 pkt1 i i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., § 6 ust. 1 pkt 1i 2, ust.2 rozporządzenia dnia 23 grudnia 2003r., §4 ust. 1 pt.1i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r, nie może zatem zastąpić dowodu zasadniczego jakim jest pierwotnie złożone oświadczenie nabywcy. Trafnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż uznanie, stanowiska strony skarżącej, że oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opałowego mogą być uzyskiwane ex post, w terminie późniejszym niż data dokonania sprzedaży, prowadziłoby to do sytuacji, w której zasadność zastosowania określonej stawki podatkowej wobec wyrobu będącego przedmiotem konkretnej transakcja sprzedaży, byłaby uzależniona od zdarzenia przyszłego niepewnego, jakim jest złożenie lub uzupełnienie oświadczenia przez nabywcę. Zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie precyzyjnie wskazanym przez przepisy podatkowe. Jest to moment sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W związku z tym wysokość stawki, która implikuje kwotę zobowiązania podatkowego, musi być określana na chwilę jego powstania, czyli sprzedaży na cel inny niż opałowy. Skoro w dniu sprzedaży brak jest oświadczenia o przeznaczeniu na cel opałowy, lub to oświadczenie, z uwagi na uchybienia formalne, owego celu jednoznacznie nie wskazuje, to należy przyjąć, że w momencie sprzedaży powstaje zobowiązanie podatkowe. Przy czym stawkę właściwą dla określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego, wskazują stosowne zapisy rozporządzenia - jest to stawka przewidziana dla oleju napędowego. Prawidłowe pozostaje również stanowisko organu II instancji, iż nie można uznać oświadczenia, w którym nie wskazano ilości zakupywanego oleju opałowego. Brak bowiem tego elementu powoduje, iż nie wiadomo jaką ilość oleju opałowego nabywca zobowiązał się zużyć na cele opałowe, co konsekwencji uniemożliwia porównanie złożonego oświadczenia z fakturą sprzedaży do której zostało dołączone. Nie można natomiast podzielić poglądu strony iż, czym innym jest nie złożenie oświadczenia w ogóle, a czym innym złożenie oświadczenia nie zawierającego wszystkich elementów i w konsekwencji uznanie, że skoro ustawodawca nie doprecyzował, że negatywne dla podatnika konsekwencje rodzi również złożenie oświadczenia nie zawierającego wszystkich elementów, to należy przyjąć, że takich skutków niepełne oświadczenie nie wywołuje. Słusznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, zauważył, iż Skoro ustawodawca nie tylko określił obowiązek złożenia oświadczenia, ale również ściśle sprecyzował, jakie wymogi formalne winno ono spełniać, to nie można pominąć okoliczności, że owo oświadczenie tych wymogów w konkretnym przypadku nie spełnia. Uznać należy jednak, że nie każdy brak w oświadczeniu dyskwalifikuje je, jako przesłankę do zastosowania obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Jeżeli określony brak nie uniemożliwia zidentyfikowania treści dokonanej transakcji lub podmiotów w niej występujących i zakres danych, których ten brak dotyczy jest możliwy do ustalenia na podstawie innych danych i okoliczności związanych z pozyskaniem oświadczenia, to należy uznać, że jako nieistotny nie wpływa na materialna wartość dokumentu i nie wywołuje negatywnych konsekwencji dla sprzedawcy oleju opałowego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny wartości materialnej posiadanych przez podatnika oświadczeń, stwierdzając m.in., że brak daty w oświadczeniu, w sytuacji gdy bezsprzecznie można ją ustalić na podstawie innych okoliczności sprawy, nie dyskwalifikuje oświadczenia. Mając to na względzie uznał zdecydowaną większość oświadczeń zakwestionowanych przez organ I instancji. Zakwestionował natomiast te przypadki, w których uchybienia były tego rodzaju, że na podstawie treści oświadczenia niemożliwe było bezsprzeczne zidentyfikowanie treści opodatkowanej transakcji, do których należy brak wskazania ilości zakupywanego oleju opałowego. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe orzekały na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ponieważ nie przesłuchano odbiorców oleju na okoliczność złożonego oleju lub rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na te cele, czym miały zostać naruszone przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187§ 1, art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, żaden z wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie został w toku prowadzonego, przez organy podatkowe postępowania podatkowego naruszony. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 §1 wyraża zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 187§ 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe przepisy wyrażające podstawowe zasady postępowania podatkowe oraz dotyczące postępowania podatkowego, nie pozwalają na zastąpienie wyraźnie określonych przez przepisy prawa dowodów bezpośrednich, od których uzależnione jest korzystanie z określonych przywilejów podatkowych dowodami pośrednimi np. w postaci zeznań świadków. Rzeczą podatnika zamierzającego korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie we wskazanym przepisami prawa podatkowego terminie i we właściwej formie oświadczeń, które winny zawierać wymagane przez te przepisy elementy. W sytuacji, kiedy podatnik nie dopełnił tych warunków, zastępowanie takich ściśle określonych przez przepisy prawa podatkowego dowodów, dowodami z przesłuchania świadków jest niedopuszczalne. Nie można również podzielić poglądów strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły: § 6 ust. 5 w związku z §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003 r., - § 6 ust. 5 w związku z §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.- w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., - §4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., gdyż jak twierdzi strona ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, iż w przypadku braku złożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne. Nie zasługuje też na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, w sprawie zgodności: - §6 ust. 5w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., - §6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., - § 4 ust. 5 w związku z §3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP. W okresie od 01.01.2003r. do 30.04.2004r. stawki akcyzy określone w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżone zostały do wysokości określonej w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. ( zmiana wynikająca rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego) i w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Jednocześnie w wyżej wymienionych rozporządzeniach zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy określono warunki stosowania obniżonych stawek akcyzy. Jak wyżej wskazano jednym z warunków jest posiadanie przez sprzedającego również wyżej omówionych oświadczeń zawierających dane określone w: - §6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, - §6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego. W §5 ust. 1 wyżej wymienionych rozporządzeń określono skutki niezastosowania warunków uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń przy uwzględnieniu przepisu §6 ust. 5 rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego stanowiących, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przepisy §5 tych rozporządzeń stosuje się odpowiednio tzn. należy uznać za sprzedaż ta wywołuje takie skutki jak sprzedaż na inne cele niż opałowe. Zgodnie z przepisem §5 pkt1 rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe stosuje się stawki podatku akcyzowego jak dla wyrobów określonych: - w 2003r. — w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz. 1829) — tj. w wysokości 1129,00 zł za 1 000 litrów, - w okresie od 01.01.-30.04.2004r. — w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego — tj. w wysokości 1141 zł za 1 000 litrów. Od 01.05.2004r. stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami). Zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił obniżone stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. W §4 ust. 5 rozporządzenia wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przepisy §3 ust.3 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Zgodnie z §3 ust. 3, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. oleje opałowe) nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1141 zł za 1 000 litrów. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że nietrafny jest pogląd strony skarżącej, że naruszenia art. 2 Konstytucji stanowi zastosowanie w przepisach omawianych rozporządzeń zabiegu legislacyjnego polegającego na tym, że dla określenia skutków braku zachowania określonych, wyznaczonych przez przepisy prawa warunków, w tym przypadku posiadania oświadczeń o sformalizowanej treści, posłużono się odesłaniem do innego przepisu tych rozporządzeń przy użyciu sformułowania "odpowiednio stosuje się". W rozpatrywanym przypadku zastosowanie tego zabiegu w ocenie sądu nie doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa i zasady przyzwoitej legislacji. Skutki braku przedmiotowych oświadczeń nie budzą wątpliwości. Odpowiednie odesłanie do przepisów § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., §3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., wskazujących na konkretne stawki wynikające z załączników do rozporządzeń, pozwala w sposób precyzyjny określić wysokość tej stawki. Użycie sformułowania "odpowiednio stosuje się" wskazuje jedynie na okoliczność, że podstawą do określenia stawek wynikających z przepisów odpowiednio stosowanych nie są przesłanki określone w przepisach odpowiednio stosowanych, ale w przepisach do nich odsyłających. Wobec powyższego również organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 6 ust. 5 w związku z §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r , § 6 ust. 5 w związku z §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., §4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznając, że konsekwencją braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest stosowanie stawek określonych §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., §5 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zauważyć, bowiem należy, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych był uprawniony aby na podstawie delegacji zawartej w art. art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do obniżenia stawek akcyzy oraz ustanowienia warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jakim jest złożenie oświadczenia. Skorzystanie przez Ministra Finansów w wydanych rozporządzeniach z określonych w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. uprawnień nie narusza również treści art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W szczególności uzależnienie stosowania obniżonej stawki od spełnienia określonych warunków, dokonane w ramach ustawowej delegacji, nie stoi w sprzeczności z normą konstytucyjną stanowiącą, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny oraz normą stanowiącą, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Wobec powyższego Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. /-/ R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/J. Ruszyński