I GSK 654/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie Zofia Borowicz NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Anna Tomza po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 380/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania 2) zasądza od [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...] grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Gd 380/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...]., którą organ uznał dokonane przez spółkę zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Ponadto Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku uznał zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Organ naliczył również oraz pobrał odsetki wyrównawcze za okres od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 25 lutego 2005 r. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniesiony przez spółkę w odwołaniu zarzut przedawnienia organ uznał za nieuzasadniony i stwierdził, że w terminie 3 lat określonym w art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), przewidzianym na retrospektywne powiadomienie dłużnika o powstaniu należności celnych, organ celny musi decyzję sporządzić, datować, podpisać i doręczyć. Zgodnie natomiast z art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Z uwagi jednak na to, że ostatni dzień na doręczenie decyzji przypadał w niedzielę (27 lutego 2005 r.), decyzja została doręczona stronie w dniu następnym, czyli 28 lutego 2005 r. W skardze na powyższą decyzję strona stwierdziła, że datą ostateczną na doręczenie decyzji był dzień 27 lutego 2005 r., za czym przemawia treść art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako przesłankę bytu prawnego decyzji przyjmuje się doręczenie jej stronie. Powoływany przez organ odwoławczy art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w odniesieniu do działań organów celnych. Organ nie jest, zdaniem strony, uprawniony do stosowania normy służącej obliczaniu terminów do wyliczania końca okresu, a doręczenie decyzji w przypadku bliskiego upływu terminu może nastąpić za pośrednictwem pracownika organu. Strona podniosła, że istnieje różnica między pojęciem termin a okres. Uchylając decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie istotne znaczenie ma stwierdzenie, jakiego rodzaju termin został określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, tj. czy termin 3 lat od dnia zgłoszenia celnego, jaki ustawa daje organowi celnemu na wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe, jest terminem materialnoprawnym, czy terminem procesowym. Terminem materialnoprawnym jest bowiem okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, natomiast terminem procesowym jest okres przewidziany do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania w szerokim znaczeniu, w tym uczestników postępowania, warunkujący skuteczność czynności procesowej. Zdaniem Sądu ocena charakteru terminu powinna być oparta na kryterium zamieszczenia normy prawnej wyznaczającej dany termin w ustawie materialnej bądź ustawie procesowej. Skoro jednak Ordynacja podatkowa zawiera zarówno regulację materialnoprawną, jak i procesową, o zakwalifikowaniu normy prawnej przesądzić może tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy ona terminu kształtowania praw i obowiązków, czy terminu dokonania czynności w toku postępowania. Sąd uznał również, że Ordynacja podatkowa uregulowała sposób obliczania terminów, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie innych sposobów obliczania niż wskazane w art. 12 ustawy. Wydzielenie regulacji sposobu obliczania terminu z regulacji zawartej w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" oznacza natomiast, że metoda ta ma zastosowanie zarówno do terminów materialnych, jak i procesowych. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest terminem materialnym, a zatem zgodnie z regułą wyrażoną w art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 27 lutego 2005 r., gdyż nie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Z kolei reguły określone w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, na który powołały się organy obu instancji, są właściwe dla terminu o charakterze procesowym i nie mają zastosowania do terminu określonego w latach w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, w oparciu o art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną, nie znajdującą uzasadnienia w treści tego przepisu, wykładnię i przyjęcie, że sposób obliczania terminów ustalony w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do terminów o charakterze procesowym z wyłączeniem możliwości jego zastosowania do obliczania terminów o charakterze materialnym; - art. 12 § 4 w związku z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez ich błędną, nie znajdującą uzasadnienia w treści przepisów, wykładnię i przyjęcie, że do obliczania 3-letniego terminu na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, jako terminu materialnego, przyjmuje się zasadę wymienioną w § 4 art. 12 Ordynacji podatkowej, ale niedopuszczalne do obliczania tego terminu, jako terminu materialnego, jest stosowanie reguły określonej w § 5 tego artykułu, jako że reguła ta, w błędnej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, może być stosowana wyłącznie do obliczania terminu o charakterze procesowym. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi wewnętrzną sprzeczność. Sąd z jednej strony stwierdza bowiem, że art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na jego umiejscowienie w przepisach ogólnych ustawy może być stosowany do obliczania terminów materialnych, jak również procesowych, z drugiej strony uznaje, że art. 12 § 5 może być stosowany wyłącznie do terminów o charakterze procesowym. Ocena ta nie może być, zdaniem strony, traktowana jako wykładnia, ponieważ nie ujawniono metodologii dojścia do ustalenia treści powyższej normy prawnej (zgodnie z którą art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej może być stosowany do obliczania terminów materialnych, jak również procesowych, z drugiej strony uznaje, że art. 12 § 5 może być stosowany wyłącznie do terminów o charakterze procesowym). Ponadto Sąd nie wskazał, jaką metodę wykładni zastosował w tym przypadku. Tymczasem w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną żadna z metod wykładni prawniczej nie pozwala wysnuć powyższego wniosku o treści normy prawnej. Treść całego bowiem art. 12 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do obliczania zarówno terminów o charakterze procesowym, jak i materialnym. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest mianowicie uregulowania, z którego można by wysnuć inny, przeciwny wniosek, bądź dokonać podziału poszczególnych paragrafów tego artykułu poprzez przydzielenie ich do obliczania terminów procesowych albo materialnych. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną § 5 stanowi uzupełnienie i stosowany jest łącznie z § 3 bądź § 4 omawianego artykułu. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną nie istnieją także prawne podstawy dla przyjęcia, że do terminu określonego w latach należy stosować art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, ale wykluczone jest już stosowanie art. 12 § 5 ustawy. Ponadto Sąd błędnie oparł wykładnię normy na tezie, że art. 12 Ordynacji podatkowej ustala terminy podatkowe. Przepis ten wskazuje sposób obliczania terminów wynikających także z innych przepisów, w tym do terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła również, że w sprawie nie ma znaczenia prawnego kwestia skutków uchybienia terminowi materialnemu, nad czym skupił się Sąd. Spór sprowadza się do tego, że przyjmując stanowisko organu odwoławczego należałoby uznać decyzję za wydaną w terminie, wobec czego nie powstają negatywne skutki materialnoprawne. Przyjmując stanowisko spółki – przeciwnie, decyzja zostałaby wydana po terminie, a przywrócenie tego terminu byłoby niemożliwe. Stan faktyczny niniejszej sprawy uprawnia w związku z powyższym do stwierdzenia, że brak przeszkód prawnych do zastosowania obok § 4 także § 5 art. 12 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną norma prawna powinna brzmieć w sposób następujący: decyzja w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego minęły 3 lata, tj. z upływem dnia przyjęcia zgłoszenia w ostatnim roku, jeżeli jednak ten ostatni dzień przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to z upływem następnego dnia po tym dniu wolnym od pracy. Konkludując strona uznała, że pogląd Sądu wyrażony w wyroku jest dowolny i oderwany od faktycznej normatywnej treści wskazanych przepisów. Na tle niniejszej sprawy nie występują podstawy do przeprowadzenia wykładni art. 12 Ordynacji podatkowej, w wyniku której można by dokonać swego rodzaju instrumentalnego podziału na odrębne zasady obliczania terminów procesowych i odrębne zasady obliczania terminów materialnych, a tym bardziej na tle rozłącznego stosowania § 4 i § 5 wymienionego wyżej artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, mimo że w zakresie odnoszącym się do przedstawienia podstaw kasacyjnych skarga kasacyjna posiada pewne wady, to należy jednak uznać, iż odpowiada ona wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawa. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, formułując zarazem zarzut błędnej wykładni przepisów art. 12 § 5 i art. 12 § 4 w związku z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) i w związku z art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zmianami). W tym miejscu należy więc przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania polega na tzw. błędzie subsumcji, czyli oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej bądź że ustalony stan faktyczny błędnie nie został uznany za tożsamy z hipotezą określonej normy prawnej (vide wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05 niepublikowany, wyrok NSA z 15 marca 2005 r., sygn. akt II GSK 24/05 niepublikowany). W rozpoznawanej sprawie organy celne po wszczęciu z urzędu postępowania celnego w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2002 roku, numer [...], wydały decyzję uznającą wskazane wyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji towaru i kwoty wynikającej z długu celnego. Ponadto organ naliczył i pobrał odsetki wyrównawcze za okres od 26 marca 2002 roku do 25 lutego 2005 roku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że organ celny doręczył stronie wymienioną wyżej decyzję w dniu 28 lutego 2005 roku. Podkreślić należy, że decyzja dokonująca weryfikacji zgłoszenia celnego wydana została między innymi w oparciu o przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i lit. c) Kodeksu celnego. Jednocześnie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowił, że decyzja, o której mowa w § 4 tej normy prawnej, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Uwzględniając treść art. 262 Kodeksu celnego podkreślić należy, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Stosując zasadę związania organu administracji publicznej wydaną decyzją od chwili jej doręczenia stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego) stwierdzić należy, że przed upływem terminu wskazanego w treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny winien sporządzić decyzję i doręczyć ją stronie. Data wydania decyzji wskazuje na datę sporządzenia decyzji, a więc określa, kiedy został wyrażony akt woli organu celnego w indywidualnej sprawie z zakresu prawa celnego. Niewątpliwe decyzja organu celnego dokonująca weryfikacji zgłoszenia celnego wydana została przed upływem terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do tego, czy organ celny doręczył stronie decyzję administracyjną przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zasady dotyczące obliczania terminów zostały określone w art. 12 Ordynacji podatkowej, który to przepis znajduje zastosowanie do obliczania terminów występujących w postępowaniu celnym. Podkreślić należy, że z treści art. 12 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby norma ta dotyczyła kompleksowej regulacji zagadnienia terminów w postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu celnym, swym zakresem przedmiotowym odnosi się jedynie do sposobu obliczania terminów we wskazanych rodzajach postępowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanej wyżej normie prawnej zasady obliczania terminów odnoszą się zarówno do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów procesowych. Budowa wskazanej wyżej normy prawnej jest przejrzysta i określa w kolejności zasady obliczania dla terminów określonych w dniach, tygodniach, miesiącach i latach, a następnie w art. 12 § 5 formułuje ogólną zasadę odnoszącą się do każdego z terminów określanych w sposób opisany w art. 12 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy. Biorąc pod uwagę treść art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie prawa ustawodawca wprost wskazuje, iż określone w nim reguły doręczania pism odnoszą się wyłącznie do strony postępowania, a nie do organu administracji publicznej, uznać należy, iż zasada opisana w art. 12 § 5 ustawy znajduje zastosowanie także przy obliczaniu terminu przez organ administracji publicznej. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, reguła opisana w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej winna być stosowana do sposobu obliczania terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wskazany termin został określony w latach i kończy się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było, w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Jeżeli jednak ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W opisanej sytuacji następuje ustawowe przesunięcie ostatniego dnia terminu na dzień następujący po dniu ustawowo wolnym od pracy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.