III SA/Wa 1774/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia ... października 2005 r. A. K., zwany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż w 2003 r. zawarł z deweloperem umowę o budowę mieszkania wraz z miejscem parkingowym. W kwietniu 2004 r. deweloper poinformował go o możliwości zapłaty za współudział we własności gruntu oraz za miejsce postojowe do końca kwietnia 2004 r. ze stawką 0%. Z możliwości tej Skarżący skorzystał, na potwierdzenie czego otrzymał fakturę. Tymczasem w październiku 2005 r. deweloper wystosował pismo, w którym domaga się zapłaty podatku od towarów i usług od uiszczonej wcześniej kwoty. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy żądanie to jest legalne oraz czy ma ono związek z ewentualnym niedotrzymaniem terminów rozliczenia podatku przez dewelopera z jego winy. Pismo Skarżącego przesłano zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który postanowieniem z dnia ... lutego 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, argumentując, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożony został przez podmiot nieuprawniony. W uzasadnieniu postanowienia zauważył, iż zapytanie Skarżącego dotyczy w istocie prawidłowości działań dewelopera, a zatem nie jest to indywidualna sprawa Skarżącego. Zgodnie zaś z art. 14a Ordynacji podatkowej tylko w takiej sprawie może on wystąpić z wnioskiem, o którym mowa wyżej. Organ pierwszej instancji nadmienił ponadto, że Skarżący nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia wywiódł, iż korzysta on z przymiotu strony w niniejszym postępowaniu. Zauważył bowiem, że uprawnionym do występowania z żądaniem udzielenia pisemnej interpretacji jest podatnik i Skarżący niewątpliwie warunek ten spełnił. Złożony przez niego wniosek dotyczył jednocześnie konkretnego zdarzenia prawnego. Sprawa, którą wniosek ten zainicjował jest zatem jego indywidualną sprawą. Skarżący podkreślił ponadto, że wniosek dotyczył jego, a nie, jak twierdzi organ pierwszej instancji, jego kontrahenta. To bowiem Skarżącemu potrzebna jest wiedza co do tego czy jest on zobowiązany do ponownego wykonania obowiązku podatkowego, który jego zdaniem, został już wykonany w kwietniu 2004 r. Skarżący dodał także, że fakt, iż nie jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Powtórzył, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożony został przez osobę do tego nieuprawnioną. Nabywcy towarów lub usług nie będącemu podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie przysługuje bowiem prawo do występowania z takim wnioskiem, o ile wniosek ten dotyczy opodatkowania tym podatkiem. Organ odwoławczy przypomniał jednocześnie, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest nabywca, ale sprzedawca. Stąd też z ewentualnym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mógłby w niniejszej sprawie wystąpić deweloper. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w tym postanowieniu jest niezgodne z przepisami. Sprzeczne jest ono również z intencją ustawodawcy, zgodnie z którą jedyną możliwością uzyskania wiążącej interpretacji jest skorzystanie przez każdego podatnika z regulacji zawartej w art. 14a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mógłby wystąpić deweloper, Skarżący podkreślił, że nie ma on w tym interesu prawnego. Rola dewelopera ogranicza się bowiem do przekazania do urzędu skarbowego zapłaconego przez Skarżącego podatku, a zatem jest mu obojętne jak wysoki będzie ten podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z dnia ... października 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organy podatkowe wskazały, iż z wnioskiem tym wystąpił podmiot do tego nieuprawniony. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego zauważyły, że zadane przez niego pytanie dotyczy w istocie prawidłowości działań dewelopera, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. To jemu zatem przysługuje prawo złożenia wniosku, o którym mowa wyżej. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, wystąpiła negatywna przesłanka udzielenia pisemnej interpretacji. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z brzmienia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że nie każdy i nie w każdej sprawie może z takim żądaniem wystąpić. Ustawodawca ograniczył bowiem krąg uprawnionych do uzyskania pisemnych interpretacji do podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe (art. 14d Ordynacji podatkowej). Kolejnym ograniczeniem (tym razem o charakterze przedmiotowym) możliwości wystąpienia z wnioskiem jest zakreślony przez ustawodawcę katalog spraw, których wniosek ten może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi mianowicie, że wymienione wyżej podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (podkr. Sądu), w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten wymaga zatem, aby pomiędzy sprawą, której wniosek dotyczy a wnioskodawcą, istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczyć musi sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis do jego sytuacji nie ma zastosowania. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji obowiązany jest więc przede wszystkim ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem wystąpił spełnia opisane wyżej warunki do uzyskania tej interpretacji. Przedmiotem złożonego w niniejszej sprawie wniosku była kwestia dotycząca podatku od towarów i usług. Skarżący, jak można wysnuć z treści tego wniosku, wywodzi, że jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku od kwoty uiszczonej z tytułu nabycia udziału we własności gruntu. Również w uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazuje, iż jest mu potrzebna wiedza co do tego czy jest on zobowiązany do ponownego wykonania obowiązku podatkowego, który jego zdaniem, został już wykonany w kwietniu 2004 r. Tymczasem podatnikiem takim Skarżący w istocie nie jest. Status ten uzależniony jest bowiem od istnienia obowiązku podatkowego w danym podatku, o czym stanowi art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z punktu zaś widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy w tym podatku na Skarżącym nie ciąży. Zgodnie bowiem z jej art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, co oznacza, że, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje po stronie sprzedawcy – w tym przypadku dewelopera. Tym samym Skarżącego nie łączy i nigdy łączyć nie będzie stosunek podatkowoprawny ze związkiem publicznoprawnym, reprezentowanym przez organ władzy publicznej, którego przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we własności gruntu. Konstatacji tej nie może zmienić nazwanie przez dewelopera podatkiem kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, do zapłaty której zobowiązał Skarżącego pismem z dnia 20 października 2005 r. Kwota ta bowiem jest w istocie elementem ceny, którą Skarżący ma zapłacić deweloperowi za nabyty przez niego udział. To czy kwotę tę Skarżący zapłaci jest – z podatkowego punktu widzenia – obojętne. Żądanie przez dewelopera zapłaty kwoty podatku od towarów i usług ma charakter cywilnoprawny, co oznacza, że na gruncie prawa podatkowego jego niespełnienie nie rodzi po stronie Skarżącego żadnych negatywnych konsekwencji. Tym samym wobec Skarżącego nie będzie mogło toczyć się w tym zakresie żadne postępowanie podatkowe. Poglądu tego nie zmienia istnienie, w zakresie podatku od towarów i usług ścisłej współzależności pomiędzy nabyciem a zbyciem określonych towarów lub usług. Podatek ten cechuje się bowiem m.in. wynikającą z art. 86 ustawy o VAT możliwością obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na wysokość zobowiązania podatkowego wpływ mają zatem zarówno dokonywane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, tj. np. odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług, gdyż generują one podatek należny, jak też w równie istotnym stopniu czynności, które związane są z podatkiem naliczonym, np. nabycie towarów czy usług. Z powyższych względów, Sąd nie podziela co do zasady stanowiska organów podatkowych, iż w zakresie podatku od towarów i usług uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest jedynie sprzedawca. W określonych bowiem stanach faktycznych i prawnych legitymowanym do wystąpienia z takim wnioskiem byłby także nabywca. Sytuacja taka nie miała jednakże miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługiwało mu uprawnienie, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 86 ustawy o VAT. Reasumując stwierdzić należy, iż skoro wątpliwości Skarżącego odnosiły się do sytuacji prawnopodatkowej dewelopera, brak było podstaw, aby to Skarżący występował o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Innymi słowy zadane przez Skarżącego pytanie nie dotyczyło zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Stąd też organy podatkowe prawidłowo odmówiły, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma przy tym szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który wniosek o interpretację złożył. Podmiot, który uzyskał interpretację chroniony jest mianowicie przed skutkami jej wadliwości, jeżeli do tej interpretacji się zastosował (art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14b § 3 i § 4 tej ustawy - uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3). Skutki związane z udzieleniem konkretnej interpretacji powstają więc między podmiotem, który o nią wystąpił, a organem podatkowym, który jej udzielił. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.