III SA/Wa 4312/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Urzędu [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z dnia [...] grudnia 2005 r. [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Urzędu [...] kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 4312/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], uznającego za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy - Urzędu [...], w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2005 r. strona zwróciła się o udzielenie interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych rzecz Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego, na podstawie zawartej umowy w sprawie świadczenia usług. Zgodnie z tą umową Urząd [...] wspomagać będzie Agencję w realizacji zadań w zakresie certyfikacji, określonych w przepisach Rozporządzenia (WE) nr 1592/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 lipca 2002 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego. Świadczenie usług wynikać będzie każdorazowo ze złożonego zamówienia lub szczegółowej umowy. W zakresie funkcji i zadań nałożonych na wnioskodawcę jako narodową władzę lotniczą, umowa ma charakter ostateczny, gdyż wynika z przepisów prawa międzynarodowego oraz członkostwa władzy lotniczej RP (reprezentowanej przez Prezesa Urzędu [....) w Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego, które wynika z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem wnioskodawcy organ władzy publicznej (tj. Urząd [...]) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", niezależnie od faktu, że będzie on wykonywał określone czynności na podstawie zawartej umowy. Zgodnie z przepisami Prawa lotniczego Urząd [...] jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach lotnictwa cywilnego oraz wykonuje funkcje władzy lotniczej w rozumieniu umów i przepisów międzynarodowych, w tym związanych z regulacją rynku usług lotniczych. W zakresie swoich funkcji i zadań Prezes Urzędu [...] wykonuje uprawnienia państwa członkowskiego Unii Europejskiej, właściwego organu państwa członkowskiego oraz kompetentnej władzy państwa członkowskiego, o których mowa w rozporządzeniach. W odwołaniu od postanowienia organu I instancji strona podkreśliła ponadto, że rolą narodowej władzy lotniczej jest udział w realizacji zadań certyfikacyjnych Agencji, które Urząd będzie wykonywał w ramach swojej działalności statutowej jako organ władzy publicznej w imieniu i na rachunek organizacji międzynarodowej, na rzecz której poszczególne państwa członkowskie scedowały swoje kompetencje w zakresie organizacji ruchu lotniczego i zapewniania bezpieczeństwa lotów. Warunkiem koniecznym do uznania Urzędu [...] jako organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT jest prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej". Przepisy VI Dyrektywy każą wyłączyć z zakresu opodatkowania organy władzy publicznej, jeśli działają w takim charakterze, pod warunkiem, że wyłączenie to nie zakłóci konkurencji. Przedmiotowe usługi będą finansowane ze środków budżetowych, zaś wszelkie opłaty otrzymywane z Agencji mają być odprowadzane do budżetu państwa. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej wówczas działają w charakterze podatników, gdy: - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zawarcie dobrowolnej umowy cywilnoprawnej, na mocy której przedmiotowe usługi będą świadczone, niezależnie od tego, że wnioskodawca wykonywać ma czynności mieszczące się w ramach zadań statutowych. Nieistotne jest natomiast, że umowa wynika z przepisów prawa międzynarodowego. Organ podkreślił, że w omawianej sprawie status podatnika, oprócz obowiązków, ma również swoje zalety, gdyż strona może korzystać z obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, świadcząc usługi na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej, posiadającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, do której ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowe warunki zastosowania stawki 0% reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 września 2005r zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 193, poz. 1617). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Urząd [...], który zarzucił jej rażące naruszenie: - art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, - art. 4(5) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej - VI Dyrektywa), - art. 14b 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów skarżącego, - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działając na podstawie prawa są obowiązane stosować także prawo wspólnotowe, a nie jedynie rozstrzygać sprawę na podstawie wewnętrznych .przepisów prawa krajowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów strony budzi brak zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podał, że członkostwo władzy lotniczej Rzeczypospolitej Polskiej (reprezentowanej przez Prezesa Urzędu [...]) w Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego wynika bezpośrednio z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego status podatnika wiążę się z prowadzeniem działalności gospodarczej, która w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oznacza działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozumieniu tego przepisu działalność gospodarczą prowadzą podmioty, które zajmują się tym profesjonalnie. Opodatkowanie czynności jednorazowej może nastąpić dopiero wówczas, gdy okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności częstotliwie. Skarżący natomiast ma wykonywać umowę w ramach swojej działalności statutowej jako organ władzy publicznej w imieniu i na rachunek organizacji międzynarodowej, na rzecz której poszczególne państwa członkowskie scedowały swoje kompetencje w zakresie organizacji ruchu lotniczego i zapewnienia bezpieczeństwa lotów. Wykonywanie tego typu zadań nie jest działalnością gospodarczą i być nie może (wynika to z samej istoty pełnionych przez poszczególne narodowe władze lotnicze funkcji). W związku z tym, fakt wykonywania zadań publicznych na podstawie umowy cywilnoprawnej nie może być automatycznie uznany za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4(5) VI Dyrektywy nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Wyjątki od tej reguły obejmują sytuacje, gdy traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, gdyby podobne usługi świadczone przez podmioty "komercyjne" były opodatkowane podatkiem VAT. Kolejny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy organ władzy publicznej świadczy usługi wymienione w załączniku D do VI Dyrektywy, tj. m.in. usługi portów i portów lotniczych, transport pasażerski i transport towarów. Załącznik nie wymienia usług związanych z usług lotniczych, co ma miejsce w przypadku działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz Agencji. W każdym z tych przypadków Państwa Członkowskie mają obowiązek uznać organy władzy publicznej za podatników podatku VAT, chyba że czynności te wykonywane są na małą skalę uzasadniającą ich pominięcie. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego istotnym kryterium uznawania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest działanie tego organu w warunkach regulowanych prawem publicznym, a nie prywatnym. Zgodnie z art. 20 Prawa lotniczego centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach lotnictwa cywilnego jest Prezes Urzędu [...]. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 do kompetencji Prezesa Urzędu należą wszystkie sprawy związane z lotnictwem cywilnym, niezastrzeżone w Prawie lotniczym, innych ustawach oraz umowach międzynarodowych na rzecz ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej. Ponadto, do zadań i kompetencji Prezesa Urzędu należy wykonywanie funkcji organu administracji lotniczej i nadzoru lotniczego, określonych w ustawie Prawo lotnicze, oraz funkcji władzy lotniczej w rozumieniu umów i przepisów międzynarodowych, w tym związanych z regulacją rynku usług lotniczych. W zakresie swoich zadań Prezes Urzędu wykonuje uprawnienia państwa członkowskiego Unii Europejskiej, właściwego organu państwa członkowskiego oraz kompetentnej władzy państwa członkowskiego, o których mowa w rozporządzeniach Wspólnot Europejskich dotyczących kwestii związanych z lotnictwem (art. 21 ust. 2a Prawa lotniczego). Skarżący jest jednostką budżetową (art. 22). Przepisy prawa wspólnotowego, jakim jest rozporządzenie 1592/2002, stanowią, że Agencja prowadzi, samodzielnie lub za pośrednictwem krajowych władz lotniczych lub uprawnionego organu, inspekcje techniczne związane z certyfikacją produktów, części i wyposażenia (art. 15.1.e), a ponadto - inspekcje i rewizje instytucji, którym wydała certyfikaty. Zgodnie z art. 24 Rozporządzenia 1592/2002 Zarząd Agencji, w porozumieniu z Komisją przyjmuje wytyczne w sprawie przydzielenia zadań certyfikacyjnych krajowym władzom lotniczym lub uprawnionym organom, zaś na podstawie art. 29 tego rozporządzenia Dyrektor Wykonawczy Agencji przydziela w oparciu o te wytyczne zadania certyfikacyjne poszczególnym krajowym władzom lotniczym lub uprawnionym organom. Zgodnie z art. 46 Agencja może przeprowadzić samodzielnie lub wyznaczyć krajowe władze lotnicze lub uprawniony organ do przeprowadzenia wszelkich niezbędnych kontroli przedsiębiorstw., przeprowadzonych zgodnie z przepisami prawa Państwa Członkowskiego, w którym są przeprowadzane. Skarżący działa jako organ Wspólnoty poprzez fakt, że wykonuje zadania powierzone przez Agencję, pod jej kontrolą i na jej odpowiedzialność (art. 3 pkt f Rozporządzenia 1592/2002). Szczegółowe warunki realizacji tych zadań i kompetencje poszczególnych narodowych władz lotniczych określają stosowne porozumienia, mające charakter umów cywilnoprawnych, które mają jedynie charakter formy realizacji zadań publicznych, a nie działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że wnosił również o interpretację prawa związaną ze zmianą rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), która wprowadzała m.in. stawkę 0% na dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich (§ 7c ust. 1). Podnoszone to było również w zażaleniu, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął czy czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie przedmiotowej umowy, przyjmując że stałby się on podatnikiem VAT, wypełniają przesłanki stosowania stawki 0% na podstawie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast z przepisu art. 4(5) VI Dyrektywy wynika, że krajowe regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Z art. 2 VI Dyrektywy, który definiuje zakres podatku VAT, wynika ponadto, że na terytorium Państw Członkowskich podatkowi temu podlega jedynie działalność o charakterze gospodarczym. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców. Natomiast według art. 4(1), "podatnik" oznacza każdą osobę, która niezależnie wykonuje dowolną z powyższych rodzajów działalność gospodarczą. Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich wyrokach z 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (1985) Zb. Orz. str. 2663 oraz z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów (1987) Zb. Orz. str. 1485, aby zasada traktowania jako niepodatnika mogła mieć zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Definicja tego drugiego warunku nie może się opierać na przedmiocie lub celu działalności, jaką prowadzi organ publiczny, ponieważ czynniki te zostały uwzględnione w innych przepisach Dyrektywy w innych celach. Przedmiot lub cel niektórych rodzajów działalności gospodarczej mieszczących się w zakresie podatku VAT jest z jednej strony czynnikiem decydującym dla celów ograniczenia zakresu traktowania organów podlegających prawu publicznemu jako niepodatników (trzeci akapit art. 4(5) oraz Załącznik D do VI Dyrektywy) oraz, z drugiej strony, dla celów ustalenia zwolnień, o których mowa w Tytule X Dyrektywy. Artykuł 13 (A)( 1) tego tytułu Dyrektywy przewiduje, między innymi, zwolnienia na rzecz niektórych rodzajów działalności wykonywanych przez organy podlegające prawu publicznemu lub przez inne organy traktowane jako podmioty o charakterze społecznym przez dane Państwo Członkowskie z uwagi na to, że prowadzą one działalność w interesie publicznym. Analiza pierwszego akapitu art. 4(5) w świetle układu Dyrektywy wskazuje, że zakres traktowania podmiotów publicznych jako niepodatników określa sposób, w jaki działalność ta jest wykonywana. W zakresie, w jakim przepis ten uzależnia takie traktowanie organów podlegających prawu publicznemu od działania przez te organy "jako organy władzy publicznej", wyklucza on w ten sposób działalność prowadzoną przez nie, nie jako organy podlegające prawu publicznemu, lecz jako osoby podlegające prawu prywatnemu. W konsekwencji, jedynym kryterium umożliwiającym rozróżnienie z pewnością pomiędzy tymi dwiema kategoriami działalności jest reżim prawny, jakiemu podlegają zgodnie z prawem krajowym. Organy podlegające prawu publicznemu, o których mowa w pierwszym akapicie art. 4(5) VI Dyrektywy prowadzą zatem działalność "jako organy władzy publicznej" w rozumieniu tego przepisu, gdy prowadzą ją na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Z drugiej strony, gdy działają one w ramach tych samych warunków prawnych, jakie stosują się do podmiotów prywatnych, nie można ich traktować "jako organów władzy publicznej". A zatem nie w każdym przypadku, kiedy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej a innym podmiotem i na podstawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność (dostawę towarów lub świadczenie usług) odpłatnie, powinien stać się on podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 20 i 21 ustawy z 3 lipca 2002 r. - prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U z 2006 r. Nr 100, poz. 696), do kompetencji Prezesa Urzędu [...], jako centralnego organu administracji rządowej, należy wykonywanie funkcji organu administracji lotniczej i nadzoru lotniczego oraz funkcji władzy lotniczej w rozumieniu umów i przepisów międzynarodowych, w tym związanych z regulacją rynku usług lotniczych, a w szczególności: sprawdzanie zdatności sprzętu lotniczego do lotów, sprawdzanie kwalifikacji personelu lotniczego, współpraca z organami administracji lotniczej i nadzoru lotniczego państw obcych . W ramach wykonywania wymienionych funkcji Prezes Urzędu [...] zawiera umowę o współpracy ze swoim odpowiednikiem w innym kraju w ramach tej umowy Urząd [...] będzie wysyłał swoich pracowników posiadających wymagane w Polsce i w tym kraju uprawnienia do certyfikacji sprzętu lub personelu lotniczego (sprawdzanie zdatności sprzętu do lotów lub kwalifikacji personelu lotniczego). Ponadto władza lotnicza kraju, z którym Prezesa Urzędu [...] podpisał przedmiotową umowę, wypłaci Urzędowi [...] wynagrodzenie za czas pracowników oddelegowanych do wykonywania tych certyfikacji. Z perspektywy polskich przepisów zawarcie takiej umowy oznacza, że organ władzy lotniczej stanie się podatnikiem VAT, gdyż organ ten wykonuje czynności odpłatnie i na podstawie umowy cywilnoprawnej; nie ma w tym przypadku znaczenia, że umowę zawarły między sobą właściwe władze lotnicze, które na jej podstawie będą wykonywać wyłącznie czynności, do których zostały - jako podmioty prawa publicznego - powołane. Natomiast z perspektywy przepisów unijnych należałoby stwierdzić, że taka umowa nic nie zmienia w statusie organu władzy lotniczej, gdyż ciągle "zachowuje się" on jak organ władzy publicznej, a nie jak przedsiębiorca. Dodatkowym potwierdzeniem zarówno prawidłowości takiego rozumowania, jak i nieprawidłowości w zaimplementowaniu do polskiego systemu prawa przepisów wspólnotowych jest fakt, że nie następuje jakiekolwiek naruszenie (pogorszenie) warunków konkurencji. Jeżeli jedynym organem uprawnionym do certyfikacji jest właściwa władza lotnicza w danym kraju, to zawarcie umowy o wzajemnej pomocy (współpracy) w takim zakresie między dwiema bliźniaczymi władzami w różnych krajach nie może w jakikolwiek sposób wpływać na konkurencję w świadczeniu przedmiotowych usług. Należy zatem uznać, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą "producenci, handlowcy lub usługodawcy", a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ust o VAT (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk – Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242). W tej sytuacji Sąd podzielił zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 4(5) VI Dyrektywy oraz art. 120 i 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaprezentowanie odmiennego stanowiska przez organ, nawet jeżeli jest ono nieprawidłowe, nie świadczy o braku uzasadnienia prawnego, czy też o nieustosunkowaniu się do zarzutów i argumentów strony, prowadzących do braku zaufania wobec organu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.