III SA/Wa 4179/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz H. C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Panią H. C. – dalej określaną jako Skarżąca, decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżąca w dniu 30 sierpnia 2005 r. złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku przedstawiła, iż jako osoba fizyczna wybudowała wspólnie z bratem, jego żoną i synem dom jednorodzinny, trzy segmentowy, na cele mieszkaniowe własne i swojej rodziny. Przedmiotowa nieruchomość została wybudowana na działce budowlanej nabytej w dniu 18 kwietnia 1996 r., której część została w 1999 r. zamieniona na inną nieruchomość. Jednocześnie do działki nabytej w roku 1996 Skarżąca dokupiła inną działkę w 1999 r. W dniu [...] października 1999 r. została wydana decyzja (nr [...]) o pozwoleniu na budowę trzech domów mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej w układzie szeregowym, tj. segmentu wschodniego - 4 lokale, segmentu środkowego - 2 lokale, segmentu zachodniego - 1 lokal (łącznie 7 lokali) wraz z zagospodarowaniem terenu na nabytej w 1996 oraz 1999 roku nieruchomości. Ponadto we wniosku Skarżąca wskazała, iż w dniu 17 listopada 1999 r. wystosowała zapytanie do [...] Urzędu Skarbowego dotyczące możliwości odliczenia kosztów budowy pięciu mieszkań na wynajem oraz dużej ulgi budowlanej z tytułu budowy mieszkania na potrzeby własne. W związku z negatywnymi odpowiedziami organów podatkowych Skarżąca podjęła decyzję o kontynuowaniu inwestycji w całości na własne i rodziny cele mieszkaniowe. Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na powyższe nie skorzystała z żadnych ulg związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powodu problemów finansowych uniemożliwiających szybkie zakończenie inwestycji Skarżąca złożyła wniosek o podział nieruchomości. W dniu 15 grudnia 2004 r. wydane zostały zaświadczenia o wyodrębnieniu 4 lokali mieszkalnych i 2 lokali użytkowych (piwnice pod lokalami mieszkalnymi). Jednocześnie w dniu [...] lutego 2005 r. została wydana decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości na dwie działki. Dnia 16 maja 2005 r. dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. Następnie w dniu 8 lipca 2005 r. sprzedano kolejny lokal mieszkalny. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, iż dokonanie czynności polegającej na sprzedaży w/w lokali mieszkalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając to wskazała, że wykonując w/w czynności nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych nie jest działalnością dokonywaną w sposób zorganizowany, ciągły, oraz nie jest dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącej, zgodnie z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dnia 5 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.) wyjaśnił, iż działalnością gospodarczą jest nie tylko profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały), lecz również działalność realizowana sporadycznie, a nawet jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem organu działalnością taką podlegającą podatkowi od towarów i usług, jest sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych przez Skarżącą. W ocenie organu wskazuje na to m.in. fakt wybudowania trzech domów mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej w układzie szeregowym (łącznie 7 lokali) oraz kolejne sprzedawanie lokali mieszkalnych i użytkowych. Powyższe świadczy, iż zamiarem wybudowania trzech domów mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej w układzie szeregowym było czerpanie z nich pożytków poprzez sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych, tym samym transakcja sprzedaży tych lokali w posiadanej nieruchomości jest objęta podatkiem od towarów i usług. Na wyżej wymienione postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej organ nie doręczył w/w postanowienia w ustawowo określonym terminie i tym samym organ jest związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej w tej sytuacji organ nie miał prawa wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Przedmiotowemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ prowadził postępowanie w tej sprawie z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Skarżąca podniosła, iż organ niewłaściwie zinterpretował art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przywołała brzmienie tego artykułu, a także mając na uwadze brak definicji ustawowej pojęcia "zamiar" posłużyła się definicją słownikową. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyrok z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, w którym ETS zajął stanowisko, iż osoba dokonująca sprzedaży poza działalnością gospodarczą nie staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ponadto Skarżąca dodała, że takie samo stanowisko jak ona zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o zmianę skarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wydał decyzję z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...], którą odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przytoczył brzmienie art. 15 ust. l i 2 u.p.t.u. i stwierdził, iż zbycie przedmiotowych lokali przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zamiarem Skarżącej było czerpanie w sposób zorganizowany korzyści z posiadanych nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca realizowała w rzeczywistości zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, początkowo w postaci wynajmowania lokali (w sposób ciągły), a po otrzymaniu negatywnych opinii organów podatkowych zbyła przedmiotowe lokale. Ponadto organ dodał, iż Skarżąca podnosząc trudności finansowe jako powód dokonywania sprzedaży lokali w budowanej nieruchomości, nie przedstawiła żadnych argumentów, a tym bardziej dokumentów potwierdzających te trudności finansowe. Według organu odwoławczego zamiar ten nie uległ zmianie, chociaż został skorygowany negatywnymi opiniami organów podatkowych w zakresie skorzystania z ulg. Natomiast odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia po upływie ustawowego terminu organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przepisy podatkowe określają termin wydania postanowienia, a nie termin doręczenia. Dodał, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotowe postanowienie zostało wydane w terminie określonym w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na wyżej wymienioną decyzję pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Żądanie swoje oparł powtarzając zarzuty wskazane w zażaleniu. W uzasadnieniu także powtórzył argumentację zaprezentowaną w w/w zażaleniu. Ponadto polemizując z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wydania postanowienia po terminie ustawowym, pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż datą wiążącą i wprowadzającą do obrotu prawnego jest data doręczenia decyzji a nie data która widnieje na postanowieniu – data wydania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej 4- miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej informacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej informacji podatkowej, żadnych skutków prawnych, a poddanie zawartego w nim stanowiska merytorycznej ocenie przez Sąd prowadzić może wyłącznie do prostego przełożenia stanowiska wyrażonego przez Sąd, do decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać postanowienia z dnia [...].11.2005r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 NSA utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane stanowisko w pełni podziela. Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że termin powyższy może być uznany za zachowany, jeżeli przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , doręczone zostanie wnioskodawcy. Oczywistym jest w ocenie Sądu, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, dla którego podstawę stanowi wykładnia językowa art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz okoliczność, że przepisy tej ustawy odróżniają akt wydania decyzji (postanowienia) od aktu ich doręczenia. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem " wydanie decyzji" jak i " doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu ( art. 211 i art. 212 Ustawy Ordynacja podatkowa), do której to okoliczności zasadnie odwołuje się Skarżąca. Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana ( w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację . Strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący wydaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia " wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało jak wyżej wspomniano w art. 210 § 1 pkt 2 ) Ordynacji podatkowej , gdzie " wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast pojęcie wydanie decyzji pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie " wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas gdy w istocie chodzi o " załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego , co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę. W rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 30.08.2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. datowane [...].11.2005r. zostało doręczone podatniczce w dniu 5.12.2005r. pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie został przez organ podatkowy dochowany. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Oznacza to, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez Skarżącą, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).