III SA/Wa 4174/06

W dniu 14.09.2007 NSA Izba Finansowa w sprawie II FSK 700/07 uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.) Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Panią T. Z. – dalej określaną jako Skarżąca, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w dniu 22 czerwca 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. W złożonym wniosku przedstawiła, iż w dniu 11 sierpnia 2003 r. sprzedała lokal mieszkalny nr [...] przy ulicy [...] w W. za kwotę 165.000 zł. Mieszkanie to nabyła w drodze zamiany w dniu 16 kwietnia 1999 r., tj. zamieniła własnościowy lokal spółdzielczy z przydziałem z 1990 r. na B. na hipoteczny lokal mieszkalny w U.. Następnie w dniu 19 kwietnia 1999 r. nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ulicy [...] w W., na który został zaciągnięty kredyt w banku. W dniu 13 października 1999 r. zaciągnęła kredyt mieszkalny w B. w wysokości 220.000 zł, który spłaciła kredytem zaciągniętym w Banku [...] w dniu 25 lipca 2000 r. w wysokości 286.000 zł. Kredyt ten był denominowany w EURO. Kolejnym kredytem Banku [...] z dnia 14 maja 2002 r. w wysokości 324.000 zł (denominowanym w USD) Skarżąca spłaciła kredyt z 2000 r. Ponadto Skarżąca wskazała, iż koszt zakupu mieszkania wyniósł bez białego montażu, podłóg, drzwi wewnętrznych, zewnętrznych antywłamaniowych, bez wykończenia poddasza użytkowego i bez okien dachowych 317.000 zł. Konieczny też był zakup miejsca postojowego w garażu podziemnym za 23.000 zł. Zdaniem Skarżącej, spłata kredytu winna być uznana jako wydatkowanie kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży w/w lokalu na cele mieszkaniowe określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.). Skarżąca do przedmiotowego wniosku załączyła kserokopie umów kredytowych, aktów notarialnych i dokumenty dotyczące zamiany lokalu i przydziału spółdzielczego lokalu mieszkalnego. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącej, zgodnie z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dnia 26 września 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przywołał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 28 ust. 2 i 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podkreślił, iż zwolnieniem podatkowym objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tego typu przychodów. Kredyt ten mógł być zaciągnięty na zakup sprzedanej nieruchomości lub też innej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynika, że kredyt zaciągnięty w dniu 13 października 1999 r. był kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe natomiast kolejne kredyty były przeznaczone na refinansowanie poprzednich. Tym samym, w ocenie organu, przeznaczenie przedmiotowego przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę tych kredytów nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w/w przepis ogranicza prawo do skorzystania ze zwolnienia, a mianowicie zwolnione są przychody wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu, zatem z tych powodów, spłata kredytu zaciągniętego w 1999 r. nie zwalnia przychodu Skarżącej z 2003 r. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na postanowienie to Skarżąca pismem z dnia 27 września 2005 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W piśmie tym Skarżąca podnosi, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu w dniu 11 sierpnia 2003 r., zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w 2002 r. Zdaniem Skarżącej, wszystkie zaciągnięte przez nią kredyty służyły jednemu i temu samemu celowi, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca dodała, że konieczność podwyższenia wysokości kredytu wynikała za złej kalkulacji kosztów wykończenia lokalu oraz rosnących cen materiałów budowlanych. Skarżąca podkreśliła, iż wszystkie kredyty zaciągnięte zostały na lokal nabyty w 2000 r. W przekonaniu Skarżącej, celem ustawodawcy było zwolnienie podatników z obciążeń podatkowych w przypadku wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Skarżąca nie zgadza się z interpretacją organu podatkowego, w której oparł się on na pojęciu "refinansowanie" pomijając opis celu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, przytoczył argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, podzielając tym samym interpretację przedmiotowych przepisów, zaprezentowaną w w/w postanowieniu. Skarżąca niezadowolona z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu odwołując się do celu na jaki faktycznie przeznaczyła środki z uzyskanych kredytów oraz do ratio legis ustawy. Dodała, iż uzyskane przychody ze sprzedaży dokonanej w dniu 11 sierpnia 2003 r. zostały wydatkowane na spłatę kredytu przed upływem 24 miesięcy od jego zaciągnięcia, tym samym w ocenie Skarżącej, przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodów innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu mimo, że na przykład, Strona wnosiła o jego uchylenie. W rozpoznawanej sprawie, kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej 4- miesięcznego terminu), wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej informacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw." milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie), oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie ("interpretacja milcząca"), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. "milczącej interpretacji" może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw." milczącej interpretacji". Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. "milcząca interpretacja", a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość, może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej informacji podatkowej, żadnych skutków prawnych, a poddanie zawartego w nim stanowiska merytorycznej ocenie przez Sąd, prowadzić może wyłącznie do prostego przełożenia stanowiska wyrażonego przez Sąd, do decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] września 2005r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem, decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 Naczelny Sąd Administracyjny utożsamił pojęcie "wydanie decyzji" z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Oczywistym jest w ocenie Sądu, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana ( w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację. Strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia " wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało jak wyżej wspomniano w art. 210 § 1 pkt 2 ) Ordynacji podatkowej , gdzie "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie wydanie decyzji pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie " wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas gdy w istocie chodzi o " załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego , co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu, rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia, przez ustawodawcę. W rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 22 czerwca 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. datowane [...] września 2005r. zostało doręczone podatniczce w dniu 26 września 2005r. pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie został przez organ podatkowy dochowany. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez Skarżącą, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).