I FSK 1055/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2293/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Spółki A. kwotę 650.00 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej. Orzekając tak WSA wywodził, że wskazana decyzja narusza art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), ponieważ odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie wszczęto 23 września 2004 r., zaś decyzję organu celnego I instancji doręczono stronie dopiero 4 kwietnia 2005 r., natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczono za cały okres trwania postępowania przed tym organem. Zakwestionowaną decyzję poprzedził następujący stan faktyczny: Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji (wydaną [...].03.2005 r.) określającą Spółce A. wysokość podatku od towarów usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w rezultacie importu preparatu "O.", objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w poz. 1 zgłoszenia celnego SAD nr E13150710/00/000391 z 17.06.2002 r. W dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała, wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzony koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez stronę w dokumencie SAD kodu PCN 2106 90 98 0 z przypisaną stawką celną w wysokości 25 % i stawką VAT 7%. Owa wiążąca informacja taryfowa została uchylona wyrokiem NSA (7.11.2003 – V S.A. 3258/01), co spowodowało uznanie za właściwą innej klasyfikacji przedmiotowego preparatu. W następstwie wniosku strony, organ I instancji ustalił prawidłowy kod towaru ze stawką celną 0%. Zmiana ta spowodowała zmianę stawki podatku VAT z 7 % na 22 %. W decyzji organu I instancji określono też datę (1.09.2003 r.- uzyskania przez organ celny kompetencji organu podatkowego) powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: "ppsa"), tj. z obrazą art. 53 § 4 Op w zw. z art. 37 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:"uptu") wskutek przyjęcia, że terminem płatności od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym jest mowa w art. 53 § 4 Op nie jest termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego I instancji, a podatkiem pobranym przez ten organ. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wskutek braku zastosowania tego przepisu Konstytucji i doprowadzenia w ten sposób obciążenia obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania podatnika w zaufaniu do organów państwa i stosowaniu się do wiążącej informacji taryfowej. W końcu sformułowany został również zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. obrazę art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz U Nr 153, poz. 1269 ze zm, dalej:"pusa".) oraz art. 3 § 1 ppsa, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa, chociaż naliczenie odsetek za zwłokę nastąpiło z obrazą w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 51 § 1, art. 53 § 1, i art. 53 § 4 Op. Te same przepisy w tym samym stopniu naruszono z obrazę art. 121 § 1 Op. Jako ostatni zarzut wskazano naruszenie art. 141 § 4 ppsa wskutek braku wyczerpującego uzasadnienia braku naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Op, wobec faktu rozbieżności w rozstrzygnięciach wydanych w identycznych sytuacjach faktycznych w innych sprawach strony, a także brak wyczerpującego uzasadnienia naruszenia art. 51 § 1 Op twierdząc, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ celny wydający decyzję ostateczną wnosił o jej oddalenie wywodząc, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną spółki A. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na trafne podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez obrazę art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wskutek pominięcia powołanego przepisu konstytucyjnego w trakcie kontroli przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd objaśniał, że podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę było naliczenie ich za okres od wszczęcia postępowania, tj. od 23 września 2004 r. do dnia doręczenia stronie decyzji kończącej to postępowanie, tj. do dnia 4 kwietnia 2005 r. Zdaniem Sądu należało rozważyć możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za ten okres. Organ I i II instancji nie uczynił tego, co oznaczało pominięcie w rozstrzygnięciu dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 Op. Warto też gwoli ścisłości dodać, że decyzja organu celnego I instancji, działającego jako organ podatkowy, wskazywała na 1 września 2003 r., jako na dzień powstania zaległości podatkowej, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę. Sąd rozpatrując tę kwestię nie zajął stanowiska wobec owego ustalenia faktycznego, opartego na przekonaniu jakoby zaległość podatkowa i związane z nią konsekwencje mogły powstać dopiero z dniem uzyskania przez organ celny kompetencji organu podatkowego. Wszakże rzeczywistym powodem uznania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję w części obejmującej odsetki za zwłokę za wadliwy, było zdaniem NSA , orzeczenie przez WSA wbrew standardom państwa prawnego, wbrew wyraźnej treści art. 5 § 2 Kodeksu celnego, skoro wiążąca informacja taryfowa wydana w postaci decyzji, wiąże organ celny oraz osobę, której udzielono informacji, a także wbrew zasadnie wyrażonej w art. 121 Op. Poza sporem w badanym przypadku pozostaje fakt wydania takiej wiążącej informacji taryfowej, do której strona się dostosowała. Jeżeli zatem, stosownie do dyspozycji art. 121 Op organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie i jeżeli przyjąć, że przepis ten stanowi konkretyzację powołanej zasady konstytucyjnej, organy administracji publicznej nie działające w sposób budzący zaufanie nie mieszczą się tym samym w standardach demokratycznego państwa prawnego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza więc zarazem takie działanie, które uwzględnia regułę nieuszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa. Odpowiednie unormowania Ordynacji podatkowej (art. 14 i nast.), które mogły stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organu celnego orzekającego w sprawach podatkowych, wyraźnie nakazują respektować wydane wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa, a przynajmniej powstrzymać się od rozstrzygnięć pozostających z nimi w sprzeczności. Dodatkowo należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego, stanowiący w § 1, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5, zgodnie z którym przepisy art. 14 § 2 – 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zatem w konsekwencji zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji nie może mu szkodzić. Zasada ta bezspornie musi znaleźć zastosowanie do wiążącej interpretacji taryfowej, zwłaszcza w związku z jej następstwami podatkowymi. NSA w wyroku z 27.02.2007 r. (I FSK 623/06) wychodząc z takiego właśnie rozumowania sformułował tezę, że w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa, wyrażająca zaufanie do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Natomiast chybiony jest, podniesiony jako pierwszy, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 53 § 4 Op w zw. z art. 37 ust 1 uptu. Zgodzić się tu należy ze stanowiskiem, że decydujący w tym względzie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu (por. uchwała (7) NSA z 25.04.2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65) powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei w 2002 r. art. 6 ust 7 uptu z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust 7 i 8 uptu z 2004 r.) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniał od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w niektórych przewidzianych przypadkach od chwili objęcia towaru stosowną procedurą celną. Odnosząc się do dalszych kwestii powstałych w związku ze zgłoszonym zarzutem należy stwierdzić, że zapłacenie podatku w zaniżonej wysokości skutkuje wobec nie uiszczonej części, powstaniem zaległości podatkowej – stosownie do art. 51 § 1 Op. Od zaległości tej należy obliczyć odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Op). Jeżeli jednak później nastąpi uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organ celny uruchamia tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego (od 1.09.2003 r. na podstawie art. 11 ust 2 lub art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r.). Również od 1.09.2003 r. w art. 11 e uptu uregulowano obowiązek zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego (art. 11 ust 2 i 2 a oraz art. 11 c) a podatkiem pobranym przez ten organ. Różnica w podatku VAT stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust 2. W przepisie tym nie określono terminu płatności tej różnicy. Nastąpiło to od 1.05.2004 r. treścią art. 37 ust 1 uptu. Z przepisu tego wynika, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem z decyzji organu celnego (art. 33 ust 2 i 3 oraz art. 34), a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. W powołany wyroku NSA stwierdzono, że termin ten nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Op, gdyż termin ten minął, stosownie do art. 47 § 3 Op z upływem ostatniego dnia, w którym wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. W świetle dotychczasowych wywodów nie można przyjąć, że uzasadniony jest zarzut uchybienia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Op. Nie jest w związku z tym trafny zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa, ponieważ sąd administracyjny wyczerpująco odniósł się do tych zarzutów. Konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego wykluczał jednak możliwość pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonego wyroku, co oznaczało konieczność zastosowania dyspozycji art. 185 § 1 ppsa. Koszt zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 ppsa.