II FSK 1013/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia NSA del.: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/06 w sprawie ze skargi J. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. K. i M. K. kwotę 3.817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Małżonkowie K. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. zeznaniu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 roku, zadeklarowali należny podatek dochodowy za rok 2000 w wysokości 157.441,10 zł. W dniu 21 listopada 2002 roku podatnicy złożyli korektę ww. zeznania i zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2000 rok w wysokości 160.789,86 zł., co było konsekwencją korekty doliczeń do podatku. 2. Decyzją z dnia 15 listopada 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., rozpoznając sprawę po raz trzeci, określił M. i J.K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 277.19070 zł. 3. Podatnicy wnieśli od wydanej decyzji odwołanie, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "A." wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W.B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "P.", naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego. 4. Decyzją z dnia 8 czerwca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jest niezasadny, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w tej materii aktami prawnymi, przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako : "podatnika" i "małżonka podatnika". Z uwagi zaś na fakt, iż jeden z małżonków – M.K. - zamieszkiwała i nadal zamieszkuje w miejscowości W., położonej na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia 15 listopada 2005 roku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 roku w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Organ zwrócił uwagę, że bezspornym pozostaje, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania pozostała bez wpływu na właściwość organu. Odnośnie zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A." wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W.B. organ uznał za prawidłowe ustalenia, że usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "P." w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wobec powyższego faktury te mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie mogą być uznane za rzetelne, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. 5. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatków z kosztów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 9 a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz par. 4 ust. 2 i par. 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 233 par. 1 w związku z art. 237 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając złożoną skargę podatnicy podnieśli, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwy organ, a w efekcie zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy miejscowo w tej sprawie. Wskazali, że w niniejszej sprawie toczyły się dwa odrębne postępowania - kontrolne i podatkowe, a podatnik J.K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmienił miejsce zamieszkania. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stał się niewłaściwy miejscowo dla postępowania wszczętego w dniu 14 lutego 2003 roku. Podatnicy wskazali, że właściwość miejscowa organów podatkowych winna być ustalona według miejsca zamieszkania tego z podlegających łącznemu opodatkowaniu małżonków, który we wspólnym zeznaniu podatkowym rocznym wskazany został jako "podatnik", a nie "małżonek podatnika" i w związku z tym postępowanie podatkowe odnoszące się do zeznania za rok 2000 winien był prowadzić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako właściwy w chwili wszczęcia postępowania dla "podatnika", tj. w dniu 14 lutego 2003 roku. Podatnicy w skardze wskazali nadto, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej oceny. W ocenie podatników, organ odwoławczy nie dokonał analizy porównawczej umów zawieranych z kontrahentami, w których pośredniczyła firma "P." z umowami zawieranymi z kontrahentami bez jej udziału, zaniechał dokonania porównania zawieranych kontraktów pod względem ich korzystności dla Centrali Handlowo - Usługowej "A." s.c., ograniczając się do streszczenia zawartych w nich postanowień. Zdaniem podatników organ odwoławczy arbitralnie przyjął niekorzystne dla podatników ustalenia, dokonane w sposób wadliwy i na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Podatnicy podnieśli, że w toku postępowania nie ustalono, czy procedury zawierania kontraktów ze wskazanymi kategoriami przedsiębiorców były zróżnicowane oraz czy tryb zawierania kontraktów, w których uczestniczyła firma "P." był na tyle skomplikowany, że uzasadniał korzystanie z usług pośredników, oraz czy kontrakty zawieranie przy udziale firmy "P." zostały zawarte na korzystniejszych warunkach dla Centrali Handlowo -Usługowej "A." s.c. i jaka była ich rzeczywista wielkość. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania - zdaniem podatników - wynikało również z zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, o przesłuchanie których podatnicy wnioskowali w trakcie postępowania, a które w ich ocenie posiadały wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, którzy ze strony kontrahentów spółki "A." brali udział w zawieraniu umów z udziałem W.B., a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że w dniu wszczęcia postępowania, oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania jednego z nich pozostała bez wpływu na właściwość organu. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako "podatnika" czy "małżonka podatnika". Dalej podkreślił, że zasadniczy spór jaki toczą strony w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2000 Centrali Handlowo - Usługowej "A." spółka cywilna wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tego podmiotu przez W.B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "P." w łącznej kwocie 582.003,00 zł., wynikającej z faktur o numerach : (...), wystawionych w oparciu o umowę współpracy z dnia 16 października 1996 roku w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju (szeroko rozumianego marketingu). Wszystkie wskazane środki dowodowe zostały w postępowaniu podatkowym przez organ przeprowadzone. Organ podatkowy pierwszej instancji, celem pełnego wyjaśnienia sprawy, poczynił nadto ustalenia w przedmiocie współpracy Centrali Handlowo - Usługowej "A." s.c. z firmą prowadzoną przez W.B. oraz firmy "P." z firmą (...) oraz (...). Podatnik w przedmiotowym postępowaniu faktycznie wskazał szereg środków dowodowych mających potwierdzić cel i potrzebę działań marketingowych, a w konsekwencji konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Dowody te - prawidłowo dopuszczone i przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przez organy – nie wykazały jednakże zasadności twierdzeń podatnika. Skarżący nie wykazał, jakie, zmiany w zakresie działania prowadzonej przez niego spółki były wynikiem pracy W.B., a w szczególności kontrahenci skarżącego nie potwierdzili uczestnictwa firmy "P." w nawiązywanych i prowadzonych transakcjach. Tymczasem, aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być wyraźnie uwidoczniony efekt zawartych umów, w przedmiotowej sprawie, tych konkretnych umów zawartych przy udziale firmy "P.". W niniejszej sprawie strona skarżąca należycie nie udokumentowała i nie udowodniła poniesionych wydatków. Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt zawartych umów, a same dokumenty faktur VAT dowodem takim nie są. W szczególności, że pozostałe dowody, w tym zeznania świadków wyraźnie wskazują, że udział firmy W. B. w zawiązywaniu przez spółkę "A." kontraktów cywilnoprawnych był w rzeczywistości fikcyjny. 7. Od powyższego wyroku małżonkowie K. wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się : - naruszeniem art. 141 § 4 ppsa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając zarzutów Strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej oraz dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstaw twierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez skarżących; - naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 4 ust. 2 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24.12.2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069) poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 8.06.2006 r. znak: (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K. z dn. 15.11.2005 r., znak : (...) z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej ; - naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 iit c) ppsa poprzez oddalenie skargi podczas gdy w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem następujących przepisów postępowania : - art. 121 Ordynacji podatkowej w wyniku działania organów w sposób nie budzący zaufania poprzez: ▪ niedopuszczanie środków dowodowych powołanych przez stronę w toku postępowania, ▪ nieuwzględnienie wniosków strony postępowania dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, ▪ arbitralne i wybiórcze posługiwanie się materiałem dowodowym. - art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez obciążenie skarżących ciężarem dowodu w sprawie, nie podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie istniejących w sprawie dowodów z dokumentów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, posiadających wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez Spółkę A. oraz poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez spółkę A. w oparciu o kryterium: ▪ trybu i procedur zawierania umów przy uczestnictwie i bez uczestnictwa - osób trzecich, ▪ szczegółowych postanowień wskazanych wyżej umów w zakresie wynikających z nich cen, rabatów, terminów i warunków płatności oraz dodatkowych zobowiązań umownych - art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku nie dopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w szczególności istniejących w sprawie dowodów z dokumentów, oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, posiadających wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę A., a mianowicie: ▪ (...), oraz ewentualnie: ▪ (...) - tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów z firmą A.. - art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w wyniku nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę w odwołaniu oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie i w wyniku tego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, oraz zasady zupełności postępowania dowodowego; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżących możliwości udziału w niektórych czynnościach dowodowych; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem dowodów z dokumentów oraz z pominięciem zeznań wnioskowanych przez podatnika świadków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zeznań świadków; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie dowodów z dokumentów, zeznań świadków, którzy wskazywali na udział firmy P. w pozyskaniu kontraktów dla spółki A., czy nade wszystko w zakresie analizy umów handlowych zawartych przez A. z kontrahentami; - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach i twierdzeniach pozostających w sprzeczności z ustaleniami, twierdzeniami i zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 14.05.2004 r. znak : (...) oraz z dn. 30.03.2005 r. znak (...) pomimo związania organu podatkowego treścią poprzednio wydanych w sprawie decyzji podatkowych; - art. 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 8.06.2006 r. znak: (...) w zakresie objętym zażaleniem na postanowienie organu I instancji z dnia 22.06.2005 r., znak: (...) zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, niezbędnych ze względu na rozszerzenie postępowania dowodowego o analizę procedur i umów zawieranych przez spółkę A. z kontrahentami. b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejawiające się nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących rowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. na rzecz firmy P. w związku z realizacją umowy "Umowa o współpracy". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo nietrafności niektórych jej zarzutów. 1. Oczywiście chybiony – w świetle § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych – był zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Zwrot "... wskazanego we wspólnym, rocznym zeznaniu podatkowym" odnosi się do miejsca zamieszkania jednego z małżonków. W zeznaniu tym są wskazane miejsca zamieszkania obojga małżonków, których kolejność – w zeznaniu podatkowym nie ma dla kwestii właściwości miejscowej żadnego znaczenia, podobnie jak określenie, kto wg. formularza PIT-37 został wpisany jako podatnik (rubryka B1), a kto jako małżonek (B2). Każdy z tych małżonków składających wspólne zeznanie jest podatnikiem. Jeżeli w chwili wszczęcia postępowania podatkowego mają oni różne miejsca zamieszkania, a organ, który wszczął to postępowanie jest właściwy miejscowo dla jednego z nich to taka sytuacja dokładnie odpowiada dyspozycji wskazanego wyżej przepisu. Nie ma potrzeby uzupełniania wcześniejszych wywodów sądu pierwszej instancji dotyczących tej kwestii, a zamieszczonych na stronie 12 uzasadnienia wyroku. 2. Za uzasadniony natomiast uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w części dotyczącej "pominięcia zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą". W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono szereg zarzutów – w szczególności natury procesowej – wiążących się z przebiegiem postępowania dowodowego oraz uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Zostały one ponownie przedstawione w skardze kasacyjnej z wyjaśnieniem, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji w sposób niepełny. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 ppsa), a nie decyzja, która była już przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji. Stąd też jeżeli zarzuty dotyczące decyzji i poprzedzającej jej wydanie postępowania podatkowego nie zostały uwzględnione, i jest to przedmiotem zarzutów kasacyjnych, sąd drugiej instancji musi rozważyć zasadność oceny sądu wojewódzkiego w odniesieniu do każdego z tych zarzutów zamieszczonych w skardze. Nie jest bowiem uprawniony do samodzielnej oceny tych zarzutów, gdyż prowadziłoby to do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, a nie zaskarżonego wyroku. Analiza wywodów sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że jedynie kwestia właściwości organów podatkowych została wyjaśniona w sposób odpowiadający przedstawionym wyżej wymogom. W pozostałej części Sąd ograniczył się głównie do wyjaśnień o ogólnym charakterze (koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu) i przedstawienia przebiegu postępowania oraz stanowiska organów podatkowych. Pewne kwestie pominięto w uzasadnieniu (sporządzenie oświadczeń kontrahentów przez osoby niemające wiedzy o sprawie, wybiórcze wykorzystanie dowodów, naruszenie zasady związania wcześniej wydanymi decyzjami). Brak wyraźnego stanowiska Sądu w tych kwestiach nie pozwala na merytoryczną kontrolę wyroku w tym zakresie. 3. Nie jest również jasne stanowisko sądu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w tym i tych, którzy uczestniczyli w zawieraniu umów z udziałem W.B. Te zeznania miały – w założeniu – udowodnić tezę przeciwną od przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia, a zatem wbrew stanowisku organów podatkowych, odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie znajduje oparcia w treści art. 188 Ordynacji podatkowej in fine. Także obawa o przedłużenie z tej przyczyny postępowania dowodowego nie może wykluczać zasady dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Powyższe uwagi nie oznaczają, że dowód ten należało przeprowadzić, a jedynie zmierzają do wykazania, że także ten zarzut wymaga bardziej wnikliwego rozważenia, którego wynik powinien znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. 4. Za niecelowe, a co najmniej przedwczesne (bo przed należytym wyjaśnieniem kwestii procesowych) uznał Sąd odniesienie się na obecnym etapie postępowania sądowego do podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii materialnoprawnych. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.