III SA/Wa 4230/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] "U." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 22 lutego 2005r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. (przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnie z właściwością) wniosek Spółdzielni [...] U. z 13 stycznia 2005r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływana dalej jako O.p.) w zakresie czy spółdzielnia mieszkaniowa, której przedmiotem działalności są czynności wymienione w art. 1 ust. 2, 3 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., powoływana dalej jako "u.s.m.") jest zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wypracowanego dochodu, który w całości przeznacza na realizację swoich zadań statutowych wynikających z zapisów art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m. Strona wyjaśniła, iż zgodnie z art. 1 ust. 2, 3 i 5 u.s.m. od 1999r. realizując swoją działalność przez: 1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali, 2. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Spółdzielni i jej członków (nabytymi od Spółdzielni w trybie przepisów u.s.m.), jak też nie stanowiących jej mienia lub mienia jej członków - na podstawie właściwych umów zawartych z właścicielem lub właścicielami nieruchomości uzyskała w latach 2002-2004 dodatni wynik finansowy, a od uzyskanego dochodu naliczyła i odprowadziła należny podatek zgodnie z art. 18 i 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.p."). Dochód przeznaczyła na zwiększenie funduszu zasobowego, z którego środki pieniężne są wykorzystywane do przejściowego pokrywania wydatków związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowych przez nabywanie towarów i usług służących prowadzonym inwestycjom mieszkaniowym. W związku z tym uznała, iż realizacja przedmiotu działalności wynikającego z art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m., w przypadku przeznaczenia dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodu - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe - powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p., przywróconego zapisem art. 5 ust. 1 ustawy z 12 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1957 dalej zwana "ustawą nowelizującą"). Podniosła także, że skoro cały dochód z lat 2002-2004 przeznaczyła na realizację przedmiotu działalności określonego w statucie i zgodnego z art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m., powinna dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za lata 2002-2004. Przeznaczenie dochodu na realizację celów statutowych (budowanie i nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności, oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali) nie jest działalnością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2005r., doręczonym stronie [...] maja 2005r. (poniedziałek), postanowił uznać stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Wyjaśnił bowiem, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółdzielnię oraz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. (na podstawie art. 5 i art. 10 ustawy nowelizującej) wolne od podatku będą tylko dochody uzyskane przez Spółdzielnię z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (np. opłaty eksploatacyjne) i inne cele statutowe. Zwolnieniu temu nie będą podlegać dochody przeznaczone na działalność gospodarczą nawet, gdy jej prowadzenie przewiduje statut Spółdzielni. Podniósł też, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali dla osób trzecich nie będących członkami spółdzielni, gdyż dochód w tym przypadku został przeznaczony na działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali w celu ich wynajmu lub sprzedaży innym podmiotom. Działalność gospodarcza cechuje się planowością, powtarzalnością działań, a przede wszystkim zarobkowym charakterem, w świetle art. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej powoływana jako u.s.d.g.) wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Spółdzielnia w zażaleniu z [...] maja 2005r. wniosła u uchylenie powyższego postanowienia, z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego. Podniosła, iż art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie uzależnia zwolnienia podatkowego od dodatkowych warunków wskazanych przez organ. Spółdzielnia nie wykonuje innej działalności, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 6 u.s.m. na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie spółdzielni. W związku z tym wszystkie dochody przeznaczone na sfinansowanie działalności podstawowej wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1-5 u.s.m. powinny korzystać z ulgi. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie zostało uzależnione od uzyskania dochodu, który powstał w wyniku wykonania czynności na rzecz członków spółdzielni. W świetle bowiem art. 4 ust. 4, art. 26 i art. 27 u.s.m. Spółdzielnia została ustawowo zobowiązana do zarządzania nieruchomościami niezaliczonymi do majątku spółdzielni, który jest w posiadaniu osób trzecich nie będących członkami spółdzielni. Strona podniosła też, iż nie ma podstaw prawnych w u.p.d.p. do odróżniania dochodu, jaki uzyskuje z procesu budowy i nabywania budynków w celu ustanowienia odrębnej własności lokali na rzecz członków, od dochodu uzyskiwanego w wyniku prowadzenia procesu budowy i nabywania budynków w celu sprzedaży lokali członkom spółdzielni oraz osobom trzecim, tak samo jak nie rozróżnia się dochodu, jaki uzyskuje spółdzielnia od członków z tytułu eksploatacji lokali mieszkalnych bądź użytkowych, od dochodu uzyskanego od posiadaczy odrębnych własności lokali, nie będących członkami spółdzielni. Zauważyła ponadto, że aby mogła istnieć, zgodnie z art. 67 ustawy z 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r., Nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej P.s.), musi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni, w związku z tym przytoczony przez organ art. 2 u.s.d.g. nie ma znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2005r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. oraz podkreślił, że charakter tego zwolnienia jest warunkowy. Dochody spółdzielni są zwolnione, o ile zostaną przeznaczone na określony w ustawie cel – utrzymanie zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe poza działalnością gospodarczą. Organ wskazał również, jakie cele realizuje spółdzielnia mieszkaniowa stosownie do art. 1 u.s.m. Podał, iż u.s.m. dopuszcza prowadzenie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności gospodarczej i wymienia w art. 1 ust. 5 zarządzanie nieruchomością niestanowiącą mienia spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości, a w art. 1 ust. 6 wskazuje, iż może być to inna (poza zarządzanie nieruchomością niestanowiącą mienia spółdzielni lub mienia jej członków) działalność gospodarcza, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m. (statutowego). Skoro podatnik, czego nie kwestionuje, dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przeznaczył nie tylko na realizację celów związanych z utrzymaniem posiadanych zasobów mieszkaniowych, lecz także na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali osobom trzecim, nie będącym członkami spółdzielni, stanowi to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.s.m. i art. 2 u.s.d.g. W konsekwencji zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie ma zastosowania do całości dochodu Spółdzielni przeznaczonej na działalność gospodarczą i żądanie zwolnienia całego uzyskanego przez podatnika dochodu w latach 2002-2004 wykracza poza zakres tego zwolnienia. Przepisy zawierające ulgi podatkowe muszą być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, a przy ich stosowaniu nie można się kierować ani wykładnią rozszerzającą, ani zawężającą. Ulgi podatkowe, do których w myśl art. 3 pkt 6 O.p. zalicza się również zwolnienia przedmiotowe (także to z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p.), są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą podatnika, że na spółdzielni mieszkaniowej ciąży ustawowy obowiązek zarządzania nieruchomościami nie zaliczanymi do majątku spółdzielni, który jest w posiadaniu osób trzecich nie będących członkami spółdzielni. W art. 1 ust. 5 u.s.m. jest tylko zapisane, że spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą mienia jej lub jej członków, jeżeli zawrze umowę z właścicielem tej nieruchomości. Zarządzanie nieruchomością niezaliczaną do majątku spółdzielni, stanowi zatem działalność gospodarczą i jest konsekwencją zawarcia takiej umowy. Należy też rozgraniczyć pojęcie celów statutowych od działalności gospodarczej, której możliwość prowadzenia zapisano w statucie. Organ odwoławczy podał również, iż zasoby mieszkaniowe służące realizacji celu statutowego spółdzielni to lokale mieszkalne stanowiące przedmiot własności lub samoistnego posiadania danego członka spółdzielni, a także lokale o innym przeznaczeniu, o których mowa w ustawie z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903). Dochodami spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są m.in. kwoty uzyskane z tytułu czynszu, opłat za energię cieplną, wodę, wywóz nieczystości, itp. Pod pojęciem "utrzymania zasobów mieszkaniowych" mieszczą się wydatki związane z remontami budynków, jak i koszty bieżącej eksploatacji. W odpowiedzi na zarzut, że Spółdzielnia, aby mogła istnieć musi zgodnie z art. 67 P.s. prowadzić działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni, organ zauważył, że prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię mieszkaniową jest jej prawem, a nie ustawowym obowiązkiem. Z art. 67 P.s. płynie jedynie obowiązek, iż gdy spółdzielnia podejmie już działalność gospodarczą, powinna ją prowadzić na zasadach rachunku ekonomicznego i z korzyścią dla swoich członków. Spółdzielnia w skardze z 23 sierpnia 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną interpretacji art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. i art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. przez przyjęcie, że wykonywanie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności wskazanej w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. na rzecz osób trzecich jest działalnością gospodarczą oraz nie jest taką działalnością, gdy wykonywana jest na rzecz członków oraz przez przyjęcie, że odróżnienie takie wynika z drugiego z powołanych przepisów. W uzasadnieniu strona przyznała, iż nie jest sporne, iż działalność gospodarcza nie podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. Sporny jest zakres pojęcia "celu statutowego" i jego korelacji z pojęciem "działalności gospodarczej". Podstawową jest także kwestia czy przeznaczenie dochodu na budowę lokalu w celu ich sprzedaży osobom trzecim może być zakwalifikowane jako przeznaczenie tego dochodu na "inne cele statutowe" i czy podlega zwolnieniu z ww. przepisu. Zdaniem strony z art. 1 ust. 1-6 u.s.m wynika, iż podstawowym celem spółdzielni jest działanie na rzecz jej członków w sposób określony w punktach od 1 i 1¹ do 4 ust. 1 art. 1 u.s.m. przez budowanie dla nich lokali i ustanawianie na ich rzecz odrębnej własności lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu w zamian za wkład, odpowiednio mieszkaniowy lub budowlany. Może być też budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. W przepisie tym nie wspomina się, iż wynajmowanie lub sprzedawanie lokali następuje na rzecz członków. Z konstrukcji tego przepisu - zważywszy na postanowienia u.s.m. dotyczące odrębnej własności lokali - wnosić można, iż sprzedaż lokali, o jakiej mowa w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. w zasadzie dotyczy osób trzecich - nie będących członkami spółdzielni. Członkom nie sprzedaje się lokali, lecz ustanawia na ich rzecz spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub odrębną własność tychże lokali, stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 u.s.m., pobierając za to wkład budowlany. Tym samym działalność wskazana w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. jest częścią działalności statutowej spółdzielni, a dochody osiągane z tej działalności są dochodami osiągniętymi z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p., jeżeli przeznaczone zostały na cel statutowy i są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Strona podniosła, iż wprawdzie działalność Spółdzielni wymieniona w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej zwana "u.p.d.g.") – zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, ale nie koreluje to z art. 1 u.s.m. Działalność ta została wymieniona wśród podstawowych celów spółdzielni mieszkaniowych i znacznie ograniczona przez nową ustawę – może być wykonywana, jeżeli jest związana z realizacją celu podstawowego spółdzielni zdefiniowanego w art. 1 ust. u.s.m. Tym samym można twierdzić, iż budowanie przez spółdzielnię lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu należy do statutowej sfery działalności spółdzielni, a "przeznaczanie dochodu osiągniętego z tego tytułu na ten właśnie cel" powinno korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek, na co wskazuje analiza akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., nie zachodzi w sprawie. Najistotniejsze jest bowiem ustalenie zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. Z treści tego przepisu wynika, iż wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Do zastosowanie ww. zwolnienia konieczne jest zatem, tak jak przyjęły organy obu instancji, aby spółdzielnia mieszkaniowa nie przeznaczyła uzyskiwanych dochodów (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów) na działalność gospodarczą lecz na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz inne cele statutowe. Strona w stanie faktycznym wyjaśniła, iż środki pieniężne posiadane przez Spółdzielnię wykorzystuje do przejściowego pokrywania wydatków związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowych przez nabywanie towarów i usług służących prowadzonym inwestycjom mieszkaniowym. Tym samym strona w stanie faktycznym sprawy przedstawionym organom podatkowym w sposób ogólny określiła cel, na który przeznacza środki (dochody) uzyskiwane z budowania lub nabywania budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali, bądź z zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność Spółdzielni i jej członków (nabytymi od Spółdzielni w trybie przepisów u.s.m.), jak też nie stanowiących jej mienia lub mienia jej członków - na podstawie właściwych umów zawartych z właścicielem lub właścicielami nieruchomości. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. będą podlegać tylko i wyłącznie dochody uzyskane przez Spółdzielnię z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (np. opłaty eksploatacyjne) i inne cele statutowe. Zwolnieniu temu nie będą podlegać dochody przeznaczone na działalność gospodarczą nawet, gdy jej prowadzenie przewiduje statut Spółdzielni. Zwolnienia podatkowe (ulgi podatkowe) powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, gdyż stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym prawidłowe było sprecyzowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak rozumieć pojęcie, którym posługuje się art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. "utrzymaniem zasobów mieszkaniowych" oraz stwierdzenie, że w pojęciu tym mieszczą się wydatki związane z remontami budynków, jak i koszty bieżącej eksploatacji. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. to m.in. kwoty uzyskane z czynszu, opłat za energię elektryczną, wodę wywóz nieczystości, gdyż zasoby mieszkaniowe spółdzielni to lokale mieszkalne stanowiące przedmiot własności lub samoistnego posiadania danego członka spółdzielni, a także lokale o innym przeznaczeniu. Sąd nie dopatrzył się również błędu w interpretacji powoływanego we wniosku o interpretację przepisu art. 1 ust. 1-6 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym w latach, co do których Spółdzielnia przyznała, iż przysługuje jej ulga podatkowa. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.s.m. wynika bowiem, iż zasadniczym celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Obowiązkiem spółdzielni jest również zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy (art. 1 ust. 3 u.s.m.). Pozostałe cele - działalność spółdzielni jest fakultatywna. Jeśli spółdzielnia chce wykonywać działalność określoną w ust. 2 art. 1 u.s.m., stosownie do art. 1 ust. 4 u.s.m., powinna to określić w statucie. Spółdzielnia ma prawo zarządzać nieruchomością nie stanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) tej nieruchomości (art. 1 ust. 5 u.s.m.) i w tym miejscu należy zgodzić się z organem drugiej instancji, iż przeznaczenie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł na cel, który jest związany z działalnością gospodarczą, a jako taką należy traktować zarządzanie nieruchomościami nie stanowiącymi mienia spółdzielni lub jej członków, gdyż jest to działalność o charakterze zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany. Spółdzielnia stosownie do art. 1 ust. 6 u.s.m. może również prowadzić inną (niż działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie, jeśli działalność ta wiąże się bezpośrednio z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. W tym miejscu należy zauważyć, iż jest to prawo, a nie obowiązek spółdzielni mieszkaniowej, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, a z powoływanego przez spółdzielnię przepisu art. 67 P.s. płynie obowiązek do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rachunku ekonomicznego i z korzyścią dla jej członków, w sytuacji gdy spółdzielnia zdecyduje się na prowadzenie tej działalności. Sąd stwierdza, że nie sposób podzielić argumentacji strony zawartej w skardze, iż skoro działalność spółdzielni określona w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 u.p.d.g. – zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, ale została jednocześnie wymieniona wśród podstawowych celów spółdzielni mieszkaniowych, jeżeli jest związana z realizacją celu podstawowego spółdzielni zdefiniowanego w art. 1 ust. u.s.m., to budowanie lub nabywanie budynków przez spółdzielnię w celu odsprzedaży znajdujących się w nich lokali korzysta ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. postanowiono bowiem, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy obu instancji, że tylko część dochodów spółdzielni korzysta z dobrodziejstwa tego przepisu. Dochody te muszą pochodzić z: gospodarki zasobami i innych źródeł przychodów. Dochody te nie mogą być przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą nawet gdy o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej mowa w statucie. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne były oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd stwierdza ponadto, iż wprawdzie uzasadnienie decyzji organu I instancji nie zostało skonstruowane w sposób precyzyjny i w pełni nie odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p., niemniej jednak organ drugiej instancji naprawił tą nieprawidłowość w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. umożliwiająca Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.