I FSK 124/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. Spółka Akcyjna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 877/06 w sprawie ze skargi G. L. Spółka Akcyjna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Gd 877/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. S.A. w G. – dalej Spółka - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej - oddalił skargę. Jak podał Sąd I instancji w uzasadnieniu stan faktyczny ustalony w sprawie nie był sporny. Spółka w dniu 29 sierpnia 2005 r. importowała 14.424,681 ton oleju napędowego, od którego zapłaciła należności celne przywozowe, należny podatek akcyzowy, a także opłatę paliwową w wysokości 1.518.366,30 zł. W zgłoszeniu celnym zawarto informację, że olej napędowy będzie wykorzystany przez Spółkę jako komponent do produkcji oleju opałowego lekkiego. Do zgłoszenia celnego dołączono "Informację w sprawie opłaty paliwowej" z wykazaną kwotą tej opłaty. W dniu 12 października 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej, dołączając do wniosku korektę "Informacji w sprawie opłaty paliwowej" oraz rozliczenie zużycia zaimportowanego oleju napędowego. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano m.in. przepis art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) - zwaną dalej "ustawa o autostradach płatnych". Zdaniem wnioskodawcy, nie został spełniony zawarty w tym przepisie warunek wykorzystania paliwa do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). W piśmie z dnia 6 stycznia 2006 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła dodatkowe argumenty uzasadniające jej wniosek oraz powołała się na interpretacje dokonane przez inne organy celne potwierdzające w ocenie Spółki jej stanowisko. Ponadto powołano się na pismo Ministra Finansów z dnia 7 maja 2004 r. stanowiące odpowiedź na wystąpienie Spółki. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do treści art. 37h ustawy o autostradach płatnych i stwierdził, że o ile zapis "wykorzystywanych do napędu pojazdów" mógłby budzić pewne wątpliwości, czy dotyczy potencjalnego, czy rzeczywistego wykorzystania paliwa silnikowego, to kolejne zapisy ustawowe rozwiewają te wątpliwości. Następnie organ uznał, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych odnoszących do definicji wprowadzenia na rynek (art. 37h ust. 2) oraz momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1) jasno wynika, iż w chwili tej nie ma możliwości stwierdzenia rzeczywistego wykorzystania paliwa silnikowego oraz, że ustalenie rzeczywistego wykorzystania paliwa silnikowego nie ma znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do treści art. 37j pkt 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ustawy o autostradach płatnych i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż mechanizm poboru opłaty paliwowej został oparty na mechanizmie poboru podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527) i stwierdził, że biorąc pod uwagę wynikający z tych przepisów wymóg znakowania, sama deklaracja importera o przeznaczeniu paliwa silnikowego do celów opałowych i jego zużycie zgodne z oświadczeniem, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że na importerze nie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponieważ wynik rewizji celnej, przeprowadzonej w formie oględzin towaru w trakcie jego próbobrania potwierdził, że sprowadzony przez Spółkę olej napędowy był koloru złocistego, to oznaczało, że wymóg znakowania i barwienia nie został spełniony i dlatego należało potraktować go jako paliwo silnikowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Organ odwoławczy uznał, że opłata paliwowa została zatem pobrana zasadnie, a to oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w G.. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 37h (omyłkowo wskazano art. 37q) ustawy o autostradach płatnych oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie związku stanu faktycznego z prawem materialnym, a nadto przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem w decyzji dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla odmowy stwierdzenia nadpłaty. Brak staranności w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej przez organ odwoławczy potwierdzał, zdaniem skarżącej, całkowite pominięcie wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych dokonane przez inne organy podatkowe, na które Spółka wskazywała w trakcie postępowania. Zdaniem Spółki, takie postępowanie narusza nie tylko zasadę obiektywizmu postępowania podatkowego, ale również, wyrażoną wart. 121 Ordynacji podatkowej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz jest sprzeczny z art. 124 Ordynacji podatkowej, którego treść jest sformułowaniem zasady przekonywania strony, co do zasadności dokonywanych przez organ rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ istota sporu sprowadzała się do odmiennego rozumienia przepisów dotyczących opłaty paliwowej, WSA podał, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, zasadnicze znaczenie ma treść przepisów dotyczących opłaty paliwowej zawartych w Rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, wobec czego przywołał je. Przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, iż opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Wykaz produktów zaliczanych do paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, zawiera art. 37h ust. 3 cytowanej ustawy. Wśród tych produktów wymieniono oleje napędowe. Art. 37j ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, określa podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu. Są to: producenci, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu oraz inne podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei art. 37k ust. 1 przewiduje, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 1ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Jak wynika z powyższych przepisów, w ocenie Sądu I instancji, ustawodawca w ścisły sposób powiązał regulacje dotyczące opłaty paliwowej z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powoduje wystąpienie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, więc w przypadku importu oleju napędowego, w momencie powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, spełnione zostają warunki do powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten jest niezależny od sposobu wykorzystania oleju napędowego, bowiem zdaniem Sądu zapis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych "paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym", odnosi się do potencjalnego wykorzystania oleju napędowego do napędu pojazdów, a nie do rzeczywistego jego przeznaczenia na ten cel. Ponadto WSA przywołał interpretację Ministerstwa Finansów wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zawartą w piśmie z dnia 17 marca 2004 r. (publ. Dz. UrzMF z 2004r., Nr 2, poz.17), w której wyjaśniono, że "Z literalnego brzmienia art. 37h ustawy (o autostradach płatnych) wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy było jednokrotne objęcie opłatą paliwową danej ilości paliwa silnikowego lub gazu wprowadzonego na rynek krajowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie, który dokona takiego wprowadzenia, jeżeli jest to producent paliw silnikowych bądź ich importer, a w przypadku gazu - sprzedawca detaliczny. W świetle powyższego należy przyjąć, iż jeżeli importer dokona wprowadzenia na rynek krajowy (import) paliwa silnikowego, na nim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji paliwo w ilości, od której importer zapłacił należną opłatę, nie podlega ponownemu obciążeniu opłatą paliwową, ponieważ jest paliwem wprowadzonym już na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie poddane dalszemu procesowi produkcji na terenie kraju. Analogicznie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa silnikowego wyprodukowanego na terenie kraju ciąży na producencie, który jako pierwszy dokona wprowadzenia go na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa został zatem nałożony wyłącznie na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przepisy prawne regulujące zasady poboru opłaty paliwowej nie przewidują możliwości obniżenia kwoty należnej z tytułu opłaty paliwowej o kwotę opłaty zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, ani też możliwości otrzymania jej zwrotu. Pobór zatem opłaty paliwowej na każdym etapie obrotu mógłby prowadzić do kilkukrotnego obciążenia opłatą tego samego paliwa. Brak uregulowania powyższych mechanizmów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa opłata pobierana jest jednorazowo od danej ilości paliwa. W przypadku zwiększenia ilości paliwa, np. przez dodanie komponentów po dokonaniu opłaty we wcześniejszej fazie obrotu, opłacie paliwowej podlega jedynie nadwyżka paliwa, która nie była objęta opłatą w fazie wcześniejszej. Powyższa interpretacja została wyrażona w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy: Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na producencie i importerze paliw silnikowych i sprzedawcy gazu. Co do zasady przyjęto założenie, iż opłata ma obciążać te podmioty, które jako pierwsze "wprowadzają" na rynek krajowy paliwa silnikowe. Wiąże się to z faktem, iż na dalszych szczeblach obrotu paliwami występuje wielu pośredników". Zdaniem WSA z interpretacji tej wynika cel i charakter regulacji dotyczącej opłaty paliwowej. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie pominął faktu wykorzystania zaimportowanego oleju napędowego do celów innych niż napędowe. Okoliczność ta nie była między stronami sporna, lecz nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wiązał się z faktem importu oleju napędowego. WSA nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, mówiącego o obowiązku pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i nakazujących udzielania podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisach prawa podatkowego oraz wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania strony co do zasadności rozstrzygnięcia. Przyznał rację organom twierdzącym, że znając jedynie fragmentarycznie przywołane stanowiska innych organów (Naczelnika Urzędu Celnego w W. i Naczelnika Urzędu Celnego w K.) nie sposób się do nich odnieść. Nie jest przede wszystkim wiadome w oparciu o jaki stan faktyczny i prawny stanowiska te zostały wydane. Ponadto z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje organów podatkowych są wiążące jedynie w indywidualnych sprawach, ponieważ nawet urzędowe interpretacje prawa dokonywane przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż organy administracji działają na podstawie przepisów prawa, a źródła tego ostatniego określa Konstytucja. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można było też uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił. 4. We wniesionej przez Spółkę L. skardze kasacyjnej zaskarżono przedmiotowy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 2 P.p.s.a. przez dopuszczenie się zwłoki w sporządzeniu uzasadnienia wyroku na wniosek strony, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dopuszczenie się wewnętrznych sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku, Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 37h ust. 1 o autostradach płatnych przez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wprowadzone na rynek krajowy niezależnie od faktycznego sposobu ich wykorzystania, co w konsekwencji doprowadziło do jego błędnego zastosowania przez obciążenie opłatą paliwową wyrobu, który opłacie tej nie podlegał, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia, że niesłusznie zapłacona opłata paliwowa od wyrobu, który takiej opłacie nie podlegał, jest nadpłatą podatku. Oddalenie skargi doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie przez WSA obowiązku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywodził i podkreślał, w odniesieniu do przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, że dla powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej istotne jest przeznaczenie tych wyrobów, na co wskazuje wyrażenie użyte w tym przepisie " wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym". W ten sposób ustawodawca zawęził przedmiot opłaty paliwowej wyłącznie do paliw silnikowych i gazu wprowadzanych na rynek krajowy wykorzystywanych do napędu pojazdów poruszających się po drogach. Odesłanie do innego aktu miało na celu, zdaniem autora wniesionego zaskarżenia, ograniczenie zakresu tej opłaty, nawet w stopniu większym, niż do paliw silnikowych wykorzystywanych do celów napędowych w każdym przypadku, a jedynie wyłącznie przeznaczonych do wykorzystania na cele napędowe przez środki transportu oraz maszyny i urządzenia poruszające się po drogach. Chodzi o rzeczywiste przeznaczenie oleju napędowego do napędu pojazdów, a nie, jak stwierdził to WSA, potencjalne. Zdaniem skargi kasacyjnej odwołanie się przez Sąd I instancji do interpretacji Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004r. potwierdza dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, gdyż w tej dacie przepis ten miał inne brzmienie. W okresie od 1 stycznia do dnia 14 października 2004r. z treści przepisu wynikało, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, czyli dotyczył on wszystkich paliw silnikowych, niezależnie od jego przeznaczenia, a ograniczenie ze względu na przeznaczenie dotyczyło wyłącznie gazu. Import oleju napędowego dokonany przez Spółkę został dokonany 29 sierpnia 2005r.. Oparcie przez Sąd swojej wykładni na interpretacji odnoszącej się do innego stanu prawnego, jak też użycie jako argumentu uzasadnienia do projektu innej ustawy, jest rażąco niewłaściwe. Przyjęcie przez WSA niewłaściwych przesłanek spowodowało błędną wykładnię spornego przepisu, a w konsekwencji nie uznanie, że z chwilą wykorzystania oleju napędowego do wytworzenia oleju opałowego lekkiego ustały przesłanki dla powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, a dokonana wcześniej zapłata jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle orzecznictwa NSA dla powstania nadpłaty istotne są nie tylko okoliczności istniejące w momencie wpłaty podatku, ale także zdarzenia, które zaszły po jego zapłacie. Tak więc zaskarżonym wyrokiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach jak im przez błędne zastosowanie tego przepisu, gdyż opłatą został objęty wyrób, który jej nie podlegał, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacja podatkowa i nie uznania zapłaconej opłaty jako nadpłaty podatku. Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 2 P.p.s.a. dopatrzył się aktor skargi kasacyjnej w doręczeniu Spółce uzasadnienia zaskarżonego wyroku po upływie blisko trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku jego sporządzenie. Takie działanie, naruszające przepisy proceduralne, naraża Spółkę na dodatkowe straty poprzez zbędną zwłokę postępowania sądowego. Naruszenie zaś przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło poprzez dopuszczenie do wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku wobec oparcia się w dokonywanej wykładni spornego przepisu o pismo Ministerstwa Finansów odnoszące się do innego stanu prawnego. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA, uznając interpretację Ministra Finansów za decydującą, nie dokonał równocześnie oceny prawnej tego przepisu w ujęciu historycznym uwzględniającym dokonywane w czasie zmiany brzmienia tego przepisu, nie wskazując argumentów, że interpretacja ta pozostaje w dalszym ciągu aktualna i prawidłowa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzuty tego środka zaskarżenia winny być skierowane przeciwko wydanemu wyrokowi sądu administracyjnego I instancji. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 2 P.p.s.a., dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez fakt doręczenia przez WSA uzasadnienia wyroku po upływie blisko trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku przez Spółkę, a nie w terminie wskazanym w tym przepisie tj. czternastu dni od dnia złożenia wniosku, a przekroczenie terminu naraża Spółkę na dodatkowe straty poprzez zbędną zwłokę w postępowaniu sądowym. Zgodnie z w/w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy jednocześnie wykazywać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadne okoliczności w tym zakresie nie zostały wskazane przez autora wniesionego środka zaskarżenia, a powoływana przez niego okoliczność ewentualnych strat jakie poniosła Spółka z tego tytułu nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Także jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez, jak to stwierdzono w skardze kasacyjnej, oparcie się przez WSA przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych o treść pisma Ministerstwa Finansów, odnoszącego się do innego stanu prawnego, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia. Na czym miałaby polegać ta wewnętrzna sprzeczność , nie wskazano. Naczelny Sąd Administracyjny zaś nie dopatrzył się jej analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wykładnia w/w przepisu art. 37h ust. 1 przedstawiona przez Sąd I instancji jest jednolita, a nadto dokonana nie tylko, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, z powołaniem się jedynie na pismo Ministerstwa Finansów. Sąd ten dokonał wykładni zarówno językowej, jak i systemowej, a po przeprowadzeniu tych czynności i podaniu ich wyników WSA zaznaczył, że dodatkowo przywołuje interpretację Ministerstwa Finansów. Wobec nie podważenia skargą kasacyjną ustalonego przez organy, a przyjętego przez WSA do rozstrzygnięcia sprawy, stanu faktycznego, nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego należy odnieść się do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. Zatem, tak jak to uczynił Sąd I instancji, należy wskazać, że art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, jest jednym z przepisów zawartych w Rozdziale 5 tej ustawy zatytułowanym "Opłata paliwowa". Zgodnie z tym przepisem wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust. 2 tej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei art. 37h ust. 3 ustawy, wskazuje, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN: |Lp. | Symbol PKWiU | Nazwa produktu | |1 | bez względu na symbol PKWiU | gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz| | | |inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych | |2 | 23.20.11-00.1 | paliwa silnikowe benzynowe | | |23.20.11-00.2 | | |3 | 23.20.15 | oleje napędowe | |4 | bez względu na symbol PKWiU | wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników | | | |samochodowych | Użycie w art. 37h ust. 1 ustawy pojęcia "wykorzystywane" nie przesądza o tym, jak wywodzi to autor skargi kasacyjnej, że ustawodawca uzależnił poboru opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Przepis art. 37h ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Przepis art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Podmioty wymienione w art. 37j ust. 1, a więc i importer tych towarów wymieniony w pkt 2 tego artykułu, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie: 1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4, 2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego (art. 37o ust. 1 ustawy). Z powyższego wynika, że opłata paliwowa, obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spór może dotyczyć kwestii prawa do dochodzenia nadpłaty w sytuacji, gdy po pobraniu należnej opłaty paliwowej, paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy zostaną przeznaczone na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych przepisów. Jak już wskazano powyżej ustawa o autostradach płatnych określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty (art. 37m), termin przedawnienia (37o ust.3). Poza tym ustawodawca w art. 37q ustawy stwierdza, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową. Powyższe oznacza, że opłata paliwowa jest daniną, za pomocą której Państwo realizuje określony cel – stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego, a od dnia 9 lutego 2006r. Funduszu Kolejowego, który służy finansowaniu inwestycji drogowych jak również kolejowych. Biorąc pod uwagę, że wykładnia językowa nie daje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznych jednoznacznych wyników, konieczne jest skonfrontowanie jej z wnioskami płynącymi z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Jak wynika z powyżej przywołanych przepisów opłatę paliwową, biorąc pod uwagę jej charakter, można porównać do podatku akcyzowego. Zatem zasadnym staje się porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Ustawa o akcyzie oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, które uzależnione są od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. W przepisach o akcyzie funkcjonują mechanizmy, które mają zagwarantować brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej mechanizmy te sprowadzają się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę, importera, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju rozwiązań, a więc i przepisów w tej materii, nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu opłaty pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. Również rezultaty wykładni celowościowej prowadzą do odmiennych wniosków od prezentowanych przez Spółkę. Opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalny i logiczny jest wniosek Sądu I instancji, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Faktycznie bowiem po drogach mogą poruszać się pojazdy korzystające z paliwa, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, mogą również wystąpić sytuacje faktyczne, w których paliwa służące do napędu pojazdów zostaną wykorzystane do innych celów. Sposób poboru opłaty paliwowej, jej cel i brak mechanizmów zwrotu opłaty w przypadku wykorzystania paliw silnikowych na inne cele, prowadzi do wniosku, że argumentacja Spółki nie może być uznana za uzasadnioną. Odnosząc się do użytego w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych pojęcia dotyczącego paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym" należy także wziąć pod uwagę przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy wyroby wymienione w ust. 1 (a zatem także oleje mineralne – przyp. Sądu) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy – np. na budowę dróg. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, wskazuje na cel poboru tej opłaty. Jest ona pobierana od paliw silnikowych i gazu, wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy, które mogą ( potencjalnie) służyć wykorzystaniu do napędu pojazdów w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej argumenty stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Biorąc pod uwagę rezultat wykładni celowościowej i systemowej przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym i konfrontując je z wykładnią językową powołanego przepisu, należy wskazać, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych, które mogą być, jako paliwa samoistne, potencjalnie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.