II FSK 1007/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1287/06 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną. 1.1.Wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1287/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych. 1.2.Z przyjętego, przez Sad pierwszej instancji, za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że decyzją tą działając na podstawie oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r., w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Burmistrza Miasta K. Nr [...] z dnia 8 marca 2006 roku w sprawie odmowy ustalenia i kwoty zwrotu podatku od środków transportowych za rok 2005, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta K. z wnioskiem o zwrot 100% podatku drogowego od środków transportu za 2005 r. z tytułu wykonywania transportu kombinowanego. Podatnik powołał się we wniosku na art. 11a ustawy o transporcie drogowym. 1.3.Organ I instancji decyzją z dnia 8 marca 2006r. odmówił uwzględnienia wniosku, stwierdzając, że w przedłożonych przez podatnika dokumentach brak jest adnotacji świadczących o tym, iż w trakcie wykonywania usług transportowych środki transportowe będące jego własnością korzystały z przewozu koleją. Nadto organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik wykonywał przewozy stanowiące międzynarodowy transport kombinowany, a nie transport kombinowany uprawniający do uzyskania zwrotu podatku. Przyjął, że nie wystąpiła podstawa do zwrotu podatku od środków transportowych w oparciu o art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 1.4.W odwołaniu od tej decyzji podatnik ponowił dotychczas podnoszone argumenty, w szczególności wskazując na to, że wykonywany przez niego przewóz kontenerów, jest transportem kombinowanym i odbywa się w części wykonywanej przez jego pojazdy tylko i wyłącznie na terenie RP. 1.5.Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania. Odnosząc się do zarzutów podatnika w pierwszej kolejności nawiązało do treści art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), przyznającego zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych podatnikom wykorzystującym samochody ciężarowe do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy skonstatował, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż pojęcie "transportu kombinowanego" użyte w ustawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz. U. 2004 nr 204 poz. 2088 ze zm.) ma inne znaczenie od nadanego mu w ustawie o transporcie drogowym. Konstatację taką uzasadniano założeniem racjonalności ustawodawcy i spójności porządku prawnego. Stwierdzono również, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza ograniczenia i precyzuje w jakich przypadkach wykorzystywanie środka transportu w transporcie kombinowanym uprawnia do ulgi. Nie każde bowiem wykorzystywanie środka transportu do transportu kombinowanego daje prawo do żądania zwrotu podatku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże skutek w postaci nabycia prawa do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych, z faktem przeprowadzenia transportu kombinowanego w trakcie, którego środek transportowy przemieszcza się z wykorzystaniem kolei, a więc z wyłączeniem innych wymienionych w ustawie o transporcie drogowym środków lokomocji. Skarżącemu nie przysługiwał żądany zwrot, ponieważ z przedłożonej przez niego dokumentacji wynikało, iż w trakcie przewozu jego środki transportowe nie były przewożone koleją, co najwyżej sam towar (kontenery) był nią przewożony po dostarczeniu bądź odbiorze z terminala kontenerowego, a wykonywanie takiego transportu nie stanowi przesłanki zwrotu, o którym mowa w art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) podniósł zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym przez błędną i niewłaściwą ich interpretację. 2.2.Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 2.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, iż decyzja nie narusza prawa. 2.4.Motywując swe rozstrzygnięcie wskazał na brzmienie art. 11 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, z którego wynikało, że podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1 - 6 (samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy, naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej wraz z pojazdem silnikowym od 7 ton), dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków (ust. 1). Kwotę zwrotu podatku od środków transportowych, o którym mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę liczbę jazd z ładunkiem lub bez ładunku wykonanych przez środek transportu w przewozie koleją w danym roku podatkowym w następujący sposób: 1) od 100 jazd i więcej -100% kwoty rocznego podatku, 2) od 70 do 99 jazd włącznie -75% kwoty rocznego podatku, 3) od 50 da 69 jazd włącznie - 50% kwoty rocznego podatku, 4) od 20 da 49 jazd włącznie - 25% kwoty rocznego podatku (ust. 2). Zwrotu dokonuje się na wniosek podatnika, udokumentowany dokumentami przewozowymi. Pojęcie transportu kombinowanego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym. Zgodnie z tą definicją jest to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego. 2.5.Odnosząc się do żądania skarżącego Sąd stwierdził, że zgodnie z brzmieniem cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwość zwrotu podatku od środków transportowych uzależniona została od łącznego spełnienia przez podatnika następujących przesłanek: - wykorzystania środka transportu dla przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - wykonania co najmniej 20 jazd z ładunkiem lub bez ładunku przez środek transportu w przewozie koleją w danym roku podatkowym, - posiadania dokumentów przewozowych stosowanych przy wykonywaniu przewozów w transporcie kombinowanym zawierających wpis o przewozie koleją. 2.6.W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże skutek w postaci nabycia prawa do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych z faktem przeprowadzenia transportu kombinowanego w trakcie którego środek transportowy przemieszcza się z wykorzystaniem kolei, a więc z wyłączeniem innych wymienionych w ustawie o transporcie drogowym środków lokomocji. Przewóz w transporcie kombinowanym samych kontenerów o długości co najmniej 20 stóp (6,10 m) nie daje podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia, gdyż nie stanowią one środków transportowych w rozumieniu art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero przewóz środków transportowych np. zespołu pojazdów (ciągnik + naczepa) lub poszczególnych pojazdów (naczepa + kontener) w transporcie kombinowanym (łączonym, w którym część drogi pokonywana jest koleją część natomiast po drogach) spełnia wymogi do uzyskania prawa do zwrotu podatku. Jak wynika z treści przepisu art. 11 a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych środek transportu, w stosunku do którego ma być zwrócony podatek musi pokonać część drogi koleją (musi zostać przewieziony koleją), aby dany przejazd zaliczany był do transportu kombinowanego dającego podstawę do ubiegania się o zwrot podatku - tzw. "przeniesienie samochodów ciężarowych na szyny". 2.7.Za błędne uznał Sąd stanowisko skarżącego, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga dla uzyskania zwrotu podatku, o którym stanowi art. 11a, by środki transportu będące własnością podatnika były transportowane droga kolejową, skoro w art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym mówi się o przewozie rzeczy w całym procesie określonym jako transport kombinowany. 2.8.Sąd nie dopatrzył się również podstaw do podważenia ustaleń organów, zgodnie z którymi środki transportowe wykorzystywane w 2005 roku przez skarżącego nie przemieszczały się na terenie kraju korzystając z transportu kolejowego. Ostatecznie Sąd nie stwierdził podstaw do zwrotu skarżącemu na podstawie art. 11 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatku od środków transportowych za 2005 rok. 3.1.Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach wniósł skarżący ( reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego ), zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2.Wskazanemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 11a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym, poprzez ich błędną i niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że koniecznym do zwrotu podatku jest aby środek transportu podatnika korzystał z usług kolei w transporcie kombinowanym. 3.3.Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wskazał, że z dokumentów dołączonych do akt sprawy i niekwestionowanych przez Sąd, wynikało, że wykonywał on usługi przewozu w ramach transportu kombinowanego, o którym mowa w art. 11a pkt 1, co znajduje w pełni uzasadnienie w definicji legalnej dotyczącej przewozu w transporcie kombinowanym, kreślonym w art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym. Podkreślono, że Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej interpretacji art. 11a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując, że to środek transportu ma być przewożony koleją w ramach transportu kombinowanego, co jest sprzeczne z art. 12 pkt 1 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącego przepisy wskazanej ustawy nie wymagają, aby środki transportu były transportowane drogą kolejową. 3.4.Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 4.1.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje: 4.2.Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.3.W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. 4.4.Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Błąd stanowiący podstawę skargi kasacyjnej musi zawsze dotyczyć sfery prawnej orzeczenia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała jego niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki wpływ na wynik sprawy mogło ono mieć ( por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., FSK 11/04 niepubl. ). 4.5.W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że "błędna wykładnia prawa materialnego może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może polegać na tym, że sąd podciąga ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis" ( Z. Krzemiński: Sporządzanie kasacji cywilnej, Warszawa 2001, s. 32; por. też W. Siedlecki: podstawy rewizji ..., s. 123 i n.; J. Krajewski: Naruszenie prawa materialnego jako podstawa rewizyjna według kodeksu postępowania cywilnego, NP. 1958, nr 10, s. 11 ). Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15 października 2001 r., I CKN 102/99, niepubl.: "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" Tezy te można z powodzeniem przenieść na grunt postępowania sądowo- administracyjnego, mając na względzie, że powyższa podstawa skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia prawa materialnego administracyjnego. 4.6.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2004 r. ( FSK 103/04 niepubl. ) wyraził podgląd, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, sformułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd. Naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy-. 4.6.Pełnomocnik skarżącego jako podstawę zarzutów skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu "art. 11a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym poprzez ich błędną i niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że koniecznym do zwrotu podatku jest aby środek transportu podatnika korzystał z usług kolei w transporcie kombinowanym". Skarga kasacyjna została zatem oparta wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Użyty przez autora skargi kasacyjnej zwrot "niewłaściwą interpretację" rozumieć należy jako błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego. Interpretacja prawa to ustalenie i tłumaczenie znaczenia norm zawartych w przepisach- wykładnia prawa ( Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1995, tom I, s. 752 ). 4.7.Podkreślić należy, że próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może ona być skuteczna tylko w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. , FSK 192/04 ( ONSAiWSA 2004 r. nr 3, poz. 68 ). Przykładowo, ustalenie przez sąd administracyjny celu statutowego fundacji, istotne z punktu widzenia zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm. ) nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego - wyrok NSA z 16 września 2004 r., FSK 471/04 ( ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96 ). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być również uzasadniony próbą zwalczania poczynionych ustaleń faktycznych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń podobieństwa bądź braku podobieństwa znaków towarowych ( art. 9 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych - Dz. U. nr 5 poz.17 ze zm. ) nie należą do sfery prawa materialnego, lecz do przepisów o postępowaniu, ponieważ kwestia ta dotyczy stanu faktycznego, a nie prawa - wyrok NSA z 22 października 2004 r., GSK 811/04 ( ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 68 ). 4.8.Przechodząc do oceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym, zauważyć należy, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustaleń faktycznych ( w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ), Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za prawidłowy przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię tego przepisu. Zauważyć należy, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) przedmiotem postępowania sądowoadministracujnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji ( zastosowania ) norm prawa materialnego ( głównie materialnego ) w określonej sytuacji faktycznej. 4.9.Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym nie została w żaden sposób uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej - uzasadniając ten zarzut - oparł go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Skarżący uważa bowiem, że przysługuje mu zwrot zapłaconego podatku od środków transportu, które były wykorzystywane do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym, ponieważ z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, nie zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wykonywał on usługi przewozowe w ramach transportu kombinowanego, o którym mowa w art. 11 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika jednak, że środki transportowe wykorzystywane w 2005 r. przez skarżącego nie przemieszczały się na terenie kraju korzystając z transportu kolejowego. Tym samym nie wykonywał on transportu kombinowanego i nie przysługiwał mu z tego tytułu zwrot podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 11 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd wskazał również, że "powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sadu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko skarżącego, sprowadzające się do tezy, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga dla uzyskania zwrotu podatku, o którym stanowi jej art. 11a, aby środki transportu będące własnością podatnika były transportowane drogą kolejową. 4.10.Jak już wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. 4.11.Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą uzasadnionych podstaw.