I SA/Bd 12/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę I SA/Bd 12/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej W B., po rozpatrzeniu zażalenia M. N. z [...] 2006 roku, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2006 roku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2005 roku wystąpiono o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w takim stanie faktycznym, że jako pracownik jednostki gospodarki uspołecznionej wnioskodawca zgłosił w roku 1984, jako współtwórca, projekt racjonalizatorski, który został przyjęty przez jednostkę do realizacji w roku 1982. Od roku 1989 do roku 2005 toczyło się postępowanie sądowe o wypłatę wynagrodzenia za projekt. W roku 2005 uzyskano ostateczne orzeczenie sądu o należnym z tego tytułu wynagrodzeniu i wynagrodzenie to zostało w tymże roku wypłacone. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania wynagrodzenia przysądzonego sądownie, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie to, jako naliczane zgodnie z prawem wynalazczym od efektów netto, nie powinno podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym wskazał na art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 7) oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 roku o wynalazczości (Dz.U. z 1993r., Nr 26, poz. 117 ze zm.) reguluje ona stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych i projektów racjonalizatorskich, zaś używane w dalszych przepisach ustawy określenie "projekty wynalazcze" oznacza wynalazki, wzory użytkowe i projekty racjonalizatorskie. Podał, że analogicznie do regulacji wyżej przywołanej, przyjęto koncepcję projektu racjonalizatorskiego w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r., Nr 49, poz. 508 ze zm.). W art. 3 ust. 1 pkt 6) tej ustawy wskazuje się, że ilekroć w ustawie mowa jest o projektach wynalazczych rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Zgodnie zaś z art. 99 wcześniej wymienionej ustawy, twórcy projektu racjonalizatorskiego przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tego projektu. Dyrektor ocenił, że zasądzone wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 99 tej ustawy, a tym samym uzyskane wynagrodzenie stanowi przychód z praw do projektów wynalazczych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że podstawą do określenia czy otrzymane przez osobę fizyczną świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, stanowią normy prawa proceduralnego, regulującego zasady postępowania w przedmiocie objętym regulacjami materialnoprawnymi jak powoływana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kreują zaś sytuacji, z którymi przepisy ustaw podatkowych wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora, na określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie ma także wpływu ustawa o wynalazczości. Ustawa ta określa wprawdzie tytuły, w jakich powstaje określone prawo (tu: prawo do projektu wynalazczego), natomiast to czy przychód z danego tytułu (prawa) podlega opodatkowaniu, określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływana zaś okoliczność, iż z przepisów związanych z prawem wynalazczym wynika, że wartość należnego dla twórcy (racjonalizatora) wynagrodzenia obliczana jest w oparciu o efekty ekonomiczne netto, przyjętego do realizacji projektu racjonalizatorskiego, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, ten bowiem regulowany jest ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że zarówno zasada jego powstawania jak i określenie jego wysokości odbywa się w oparciu o powołaną ustawę, zaś od powoływanych przez wnioskodawcę przepisów zależy jedynie wysokość wypłaconego wynagrodzenia, które obliczane jest, od osiągniętych efektów netto. Rozważania dotyczące osiągniętych przez przedsiębiorstwo efektów (np. obniżenie nakładów na budowę), w wyniku zastosowania projektu racjonalizatorskiego, pozostają bez wpływu na zasadę obliczania należnego podatku od przychodu z praw majątkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie sposób opodatkowania wynagrodzenia, tj. kwoty już wypłaconej, nie zaś sposób określenia wysokości wynagrodzenia (to jest bowiem ustalane w oparciu o przepisy ustawy o wynalazczości), i nie posługuje się pojęciem dochodu brutto czy dochodu netto, lecz pojęciem przychodu i dochodu, co wskazano w przywołanych wyżej przepisach. Opodatkowaniu zaś podlegają dochody, tj. przychody uzyskane z danego źródła (z praw majątkowych) pomniejszone o koszty uzyskania tego przychodu. Przysądzona kwota stanowi przychód z praw do projektów wynalazczych tj. praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska zaprezentowanego w wyjaśnieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. W skardze wyrażono uczucie pokrzywdzenia negatywnym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazano na ustawę o wynalazczości z 1972r. i załącznik do zarządzenia Ministra - Kierownika Urzędu Postępu Naukowo-Technicznego i Wdrożeń z dnia 31 stycznia 1986 r. (poz. 87) - V. Efekty z wykorzystania projektu wynalazczego w dokumentacji inwestycji i remontów - § 28 ust. l i 2 - pkt. 2. Podniesiono, że jeżeli stosowanie projektu wynalazczego w toku procesu inwestycyjnego powoduje obniżenie nakładów na budowę obiektu, oszczędności w nakładach traktuje się jako efekt netto tego projektu. Wynagrodzenie - dochód jest konsekwencją ustawy o wynalazczości z dnia 19.10.1972 r. wraz z jej późniejszymi zmianami. Wynagrodzenia zwolnione były od podatku dochodowego, ponieważ ustalane były procentowo od efektów netto a nie brutto. Zatem i wynagrodzenia wypłacane przez "H." były netto, co właśnie było zgodne i nadal jest m.in. i z przepisami prawa wynalazczego. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowanie w takim przypadku jest absurdem. Poinformowano, że przedmiotowa sprawa toczy się od 21.06.1989 r. i wydanych zostało siedem wyroków. Twórca poniósł koszty przez te 17 lat ciągnącego się procesu ponad dwukrotnie wyższe niż zasądziły mu sądy. Zaznaczono, że twórcy otrzymali znikome wynagrodzenie netto za wdrożony projekt racjonalizatorski Nr 4/84, tj stanowiące jedynie 5,2%. W ordynacji podatkowej nie ma przepisu stanowiącego, że twórcy zobowiązani są od uzyskanego za wdrożony racjonalizatorski wynagrodzenia netto uiścić podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję zarówno z formalnego jak i z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przede wszystkim, w odniesieniu do przekonań skarżącego, które były podstawą zarówno treści skargi jak i stanowiska wyrażanego konsekwentnie w całym postępowaniu, należy z całą mocą podkreślić, że w granicach niniejszej sprawy nie leży kontrola ani wysokości zasądzonego wynagrodzenia, ani waga współstworzonego przez niego projektu racjonalizatorskiego. Zadane przez skarżącego pytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za projekt racjonalizatorski. Dlatego też organ, prawidłowo, oparł swą interpretację na przepisach ustawy regulującej tę materię. Taką ustawą jest ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W tym miejscu należy wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia z podatku muszą wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do pisma skarżącego z 30 listopada 2005r., projekt racjonalizatorski nie został wykonany ani w ramach umowy o pracę, ani w ramach umowy cywilnoprawnej. W takim wypadku organ zasadnie zakwalifikował wynagrodzenie jako pochodzące z praw majątkowych (por.: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 214). Art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia jedynie przykładowo, bo używa zwrotu "w szczególności", kilka rodzajów praw majątkowych, zalicza do nich prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Jest to jednak, co już podkreślono, katalog otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw, nawet nigdzie w ustawie nie wymienionych. Prawo z projektu racjonalizatorskiego, jako prawo majątkowe określone w art. 18 ustawy, stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a dochody uzyskane z tego prawa podlegają podatkowi dochodowemu (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy). Przy czym, w odniesieniu do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. t.j. z 2003r., Nr 119, poz.1117 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Twórca projektu racjonalizatorskiego przyjętego przez przedsiębiorcę do wykorzystania ma prawo do wynagrodzenia określonego w regulaminie (art. 8 ust. 1). Zgodnie z art. 326 tej ustawy, z dniem 22 sierpnia 2001r. utraciła moc ustawa z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 oraz z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 770); lecz prawa w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, topografii układów scalonych, znaków towarowych oraz projektów racjonalizatorskich, istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, pozostają w mocy. Do praw tych stosuje się przepisy dotychczasowe, o ile przepisy określonego działu nie stanowią inaczej (art. 315 ust. 1 cyt. ustawy). Z art. 1 ust. 2 uchylonej ustawy wynika, że używane w dalszych jej przepisach określenie "projekty wynalazcze" oznacza wynalazki, wzory użytkowe i projekty racjonalizatorskie. Zatem organ prawidłowo odniósł przepisy regulujące kwestie projektów wynalazczych również do projektu współtworzonego przez skarżącego. Idąc dalej, należało zważyć, iż stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodami w tym wypadku, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów, jest tu nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust 1 i 2 cyt. ustawy). Skarżący wskazał, że poniósł koszty przez 17 lat ciągnącego się procesu ponad dwukrotnie wyższe niż zasądziły mu sądy, Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku orzeczenia uzyskał skarżący przychód, a przy opodatkowaniu należy wziąć pod rozwagę poniesione koszty. Tak wykładając, organ zasadnie przywołał wskazane przepisy jako podstawę interpretacji podatkowej i zachował się stosownie do art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rację ma skarżący, że tego typu wynagrodzenia były wolne od wszelkich podatków i opłat (art. 122 czy później 127 uchylonej ustawy). Jednakże z dniem 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym te z ustawy o wynalazczości. Wprawdzie na mocy art. 53 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł zwolnić od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo inne rodzaje dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 i określić warunki tego zwolnienia. Minister skorzystał z tego upoważnienia. I tak, stosownie do § 9 ust. 1 pkt 5) lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz.173), były zwolnione od podatku dochodowego wypłacane po dniu 1 stycznia 1992 r. wynagrodzenia i nagrody dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych, zgłoszonych i przyjętych do realizacji przed tym dniem. Jednak art. 53 cyt. ustawy podatkowej został skreślony przez art. 1 pkt 47) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. Nr 104, poz.1104) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r. Oznaczało to utratę mocy prawnej podstawy do zwolnienia. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej, ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Bezspornie wynagrodzenie skarżącemu zostało wypłacone po tej dacie. Zatem nie przysługiwało w tym wypadku zwolnienie z mocy prawa. Kolejnym argumentem podniesionym w skardze, było powiązanie kwestii zasad wyliczania wynagrodzenia z wyłączeniem go spod opodatkowania. Otóż powiązanie dokonane przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia w prawie. W żadnym razie, w ocenie Sądu, nie można implikować tak, że wynagrodzenie zwolniono z opodatkowania, gdyż było liczone od efektu projektu w wielkości netto a nie brutto. W każdym razie nie można stwierdzić, że tak liczone nakładało na organ podatkowy zastosowanie zwolnienia, które nie wynikało (bądź było warunkowane) z przepisów prawa. Nie ma żadnych wątpliwości, co do zasady powszechności opodatkowania, a wyłączenia należy traktować wyjątkowo, zatem nie tylko muszą istnieć odpowiednie zapisy prawa, ale ponadto należy je odczytywać ściśle. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz stosownie do art. 151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zważono jak w sentencji.