I SA/Wr 1260/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A S.A. we W. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podatniczka- A S.A. we W. w dniu [...] złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w tym dotyczący prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, w momencie kiedy nieściągalność została w sposób wiarygodny udokumentowana, np. w sposób określony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub na podstawie ugody, po jej realizacji, kiedy warunek zastrzeżony (terminowa spłata) został spełniony przez dłużnika. Zdaniem wnioskującej podatniczki podany przez nią sposób rozliczenia wydatków jest prawidłowy, gdyż wydatki na nabycie wierzytelności nie są wierzytelnościami z tytułu dostaw i usług, dlatego też dla podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami będą stanowić towary, w stosunku do których nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25, pkt 26a lub pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził, iż wyżej przedstawione stanowisko podatniczki, co do zaliczenia w koszty uzyskania wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, iż w przypadku, gdy cena zakupu wierzytelności przewyższy kwotę wyegzekwowaną od dłużnika- zostanie poniesiona strata- wówczas zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty tej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w ocenie organu I instancji sytuacja, w której spółka w ramach ugody zrzeka się części lub całości wierzytelności jest tożsama z umorzeniem zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, co powoduje, że umorzone wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie uznanie w drodze analogii wydatków na nabycie wierzytelności jako wierzytelności i w związku z tym uznanie, że wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tejże ustawy dotyczące wierzytelności rozciągają się również na wydatki na zakup wierzytelności, a ponadto zarzuciła brak jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów w zaskarżonym postanowieniu w porównaniu z innymi postanowieniami wydanymi w związku z tym samym stanem faktycznym. W przekonaniu żalącej się spółki organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko co do pierwszej części pytania przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał rozszerzającej wykładni wyjątku od zasady, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są kosztami podatkowymi, a taką interpretację w orzecznictwie i doktrynie uważa się za niedopuszczalną. Spółka stoi na stanowisku, ze wydatki na zakup wierzytelności w części odpowiadającej wierzytelności nieściągalnej są kosztem podatkowym, ponieważ straty takie są zwykłym elementem ryzyka działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się wierzytelnościami, i dlatego też w jej ocenie trudno zgodzić się z opinią, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków na zakup wierzytelności, skoro żaden przepis w swym literalnym brzmieniu takiego ograniczenia nie zawiera. Odnośnie natomiast kwestii nieuznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie wierzytelności w części proporcjonalnie odpowiadającej wierzytelności zredukowanej podatniczka nie kwestionowała stanowiska organu podatkowego, że dochodzi do umorzenia wierzytelności w sensie cywilistycznym, jednakże w dalszym ciągu twierdziła, że wartość wydatku na nabycie wierzytelności w części proporcjonalnie odpowiadającej wierzytelności umorzonej jest kosztem podatkowym, ponieważ jest obiektywnie kosztem związanym z działalnością podatnika, bowiem służy zwiększeniu dochodów spółki i nie jest wymieniona w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A S.A. w odniesieniu do zarzutu braku jednolitości stanowiska organu podatkowego na tle tego samego stanu faktycznego w kontekście innych postanowień dotyczących potrącania kosztów i momentu rozpoznania przychodów podniosła kolejną wątpliwość co do rozumienia i stosowania prawa podatkowego, w wyniku czego sformułowała dalsze pytanie, przedstawiając jednocześnie własne stanowisko w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż przedstawione w nim stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, iż w przypadku gdy przedmiotem działalności danego podmiotu jest obrót wierzytelnościami to nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, analogicznie jak przy nabyciu innych towarów, a zatem nominalna wartość nabytej wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to wierzytelność nabyta, a nie własna, co w konsekwencji powoduje, iż przychód z obrotu zakupionej wierzytelności osiągnięty będzie dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa). Zdaniem organu II instancji, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone przez podatnika na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności, dlatego też, w przypadku niewyegzekwowania całej kwoty wierzytelności, nierozliczone wydatki na nabycie wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powyższa sytuacja ma miejsce w niniejszym postępowaniu, gdyż spółka nie uzyskała przychodów w wysokości wydatków poniesionych na zakup wierzytelności, ponieważ wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności, stąd też u żalącej się spółki powstała strata. W ocenie tego organu analogiczna sytuacja występuje w przypadku, gdy spółka w ramach ugody zrzeka się części lub całości wierzytelności, czy też dana wierzytelność umarza w całości lub w części, bowiem w wyniku zawartej ugody spółka nie uzyskując od dłużnika świadczenia zwalnia go z zobowiązania ustalonego w określonej kwocie lub uzyskuje przychód z windykacji w wysokości mniejszej niż wartość przeniesionego prawa, a tym samym w wyniku zaniechania windykacji w całości lub części spółka nie uzyskuje żadnego dochodu z transakcji. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do podnoszonego w zażaleniu braku jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów zawartego w wydanych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego postanowieniach opartych na tym samym stanie faktycznym. W skardze podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła ponownie błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na uznaniu w drodze analogii wydatków na nabycie wierzytelności jako wierzytelności i w związku z tym uznanie, że dotyczące wierzytelności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy rozciągają się również na wydatki na zakup wierzytelności, a także podniosła zarzut braku jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów w zaskarżonym postanowieniu w porównaniu z innymi postanowieniami wydanymi w związku z tym samym stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi spółka w całej rozciągłości powtórzyła argumentację zawartą we wcześniejszym zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawo procesowe w takim zakresie, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej operującej pojęciem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami. Powołana wyżej ustawa nie definiuje również pojęcia "poniesienie", jednakże wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Działania podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodu, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym nie można działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Ponadto w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Mając na uwadze okoliczność, iż skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, a zakres wniosku o udzielenie interpretacji odnosił się do kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody to rozważania odnoszące się do wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów należało ograniczyć do wydatków poniesionych na zakup wierzytelności w ramach prowadzonej działalności windykacyjnej spółki. Cesja (przelew) wierzytelności została uregulowana w art. 509 – 517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Stronami umowy przelewu wierzytelności są: cedent, tzn. ten, kto przez zawarciem umowy był wierzycielem (zbywca) i cesjonariusz, tzn. ten, kto z dawnym wierzycielem zawarł umowę cesji (nabywca). Cesja wierzytelności dla zbywcy wierzytelności oznacza wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z uprzednim dłużnikiem i powstanie nowego stosunku z nabywcą. Przedmiotem cesji jak sama nazwa wskazuje jest wierzytelność czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia: działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za wykonaną usługę. Przy czym należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne od wierzytelności obcych. Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczona do przychodów należnych, fakt scedowania wierzytelności nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność to przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Z reguły zapłata ta, co wynika z umowy między nabywcą i zbywcą wierzytelności, jest niższa niż wartość należności. Strata z tego tytułu, stanowiąca różnicę między ceną a wartością należności, jest u zbywcy w dacie zawarcia umowy o przeniesienie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów, o ile należność zaliczona uprzednio była do przychodów należnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. A. Piotrkowski, J. Jarosławski "Handel wierzytelnościami a podatek dochodowy, Przegląd Podatkowy Nr 4/1994 str. 6; M. Chudzik "Zbycie wierzytelności – konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 3/2005; str. 24-29). Z powyższego wynika, iż możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia wierzytelności obcej a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezach poszczególnych punktów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do wierzytelności, gdyż co do: - pkt 20 nie były to własne wierzytelności przedawnione, - pkt 25 nie były to własne wierzytelności nieściągalne, - pkt 26b nie były to odpisy aktualizujące, - pkt 39 nie były to straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (skarżąca spółka była nabywcą, a nie zbywcą wierzytelności). Z powyższego wyliczenia wnioskować można, iż skoro przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z brakiem wyegzekwowania kwoty co najmniej odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności przez cesjonariusza to oznaczać to musi, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej natomiast należało podejść do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w części proporcjonalnie odpowiadającej wierzytelności zredukowanej (umorzonej), gdyż w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest zasadne, bowiem zrzeknięcie się części lub całości nabytej wierzytelności, chociażby miało to przyspieszyć lub wręcz umożliwić odzyskanie przynajmniej pozostałej części tej lub innej wierzytelności, jest czynnością prawną tożsamą z punktu widzenia podatkowego z umorzeniem zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, co powoduje, że umorzone wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia [...] pytania organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w tym wniosku w świetle powyższych rozważań. Na zakończenie odnieść się trzeba również do nierozpoznanego przez organ odwoławczy zarzutu braku jednolitości stanowiska organu podatkowego w ramach tego samego stanu faktycznego (kilka postanowień interpretacyjnych). Nierozpoznanie tego zarzutu wyraźnie wyartykułowanego w odwołaniu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zasady dwuinstancyjności, co powoduje, iż organ odwoławczy obowiązany będzie odnieść się do tego zarzutu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Koniecznym jest przy tym zwrócenie uwagi, iż w istocie zarzut ten meandrował w stronę rozszerzenia przedmiotowego sprawy o kolejne pytanie w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, dlatego też w pierwszej kolejności niezbędnym będzie zwrócenie się do skarżącej o sprecyzowanie w tym zakresie odwołania, co może spowodować, iż w tej części sprawa zostanie przekazana organowi I instancji jako właściwemu do wydania postanowienia interpretacyjnego. Z tych też względów należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo zauważyć trzeba, że organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia organu I instancji, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę prawną dla organu odwoławczego uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.