III SA/Wa 3792/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim - Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z Z. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr[...]; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł ( trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia R. sp. z o.o. z siedzibą w Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 28 marca 2006 r. R. sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała – w porównaniu z poprzednimi rozliczeniami podatku od towarów i usług za ten okres – wyższe zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu co spowodowało ujawnienie zaległości za: lipiec 2002 r. w kwocie 14.529,00 zł, październik 2002 r. w kwocie 2.871,00 zł, listopad 2002 r. w kwocie 3.996,00 zł, grudzień 2002 r. w kwocie 1.180,00 zł, luty 2003 r. w kwocie 837,00 zł, maj 2003 r. w kwocie 1.192,00 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 4.883,00 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie 493,00 zł, listopad 2003 r. w kwocie 10.660,00 zł, styczeń 2004 r. w kwocie 19.048,00 zł, styczeń 2005 r. w kwocie 17.794,00 zł oraz korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała – w porównaniu z poprzednimi rozliczeniami podatku od towarów i usług za ten okres – niższe zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu co spowodowało ujawnienie nadpłaty na kwotę ogółem 85.036,00 zł za: marzec 2002 r. w kwocie 4.374,00 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 3.759,00 zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 1.180 zł, sierpień 2002 r. w kwocie 3.112,00 zł, wrzesień 2002 r. w kwocie 4.208,00 zł, styczeń 2003 r. w kwocie 4.915,00 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 9.402,00 zł, sierpień 2003 r. w kwocie 574,00 zł, październik 2003 r. w kwocie 8.820,00 zł, grudzień 2003 r. w kwocie 16.035,00 zł oraz grudzień 2004 r. w kwocie 17.244,00 zł. W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 Spółka złożyła w dniu 6 kwietnia 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji. Wskazała, że za wcześnie rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlano-montażowych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powiadomił R. sp. z o. o. o zaliczeniu nadpłat w podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2006 r. wynikających ze złożonych w tym dniu deklaracji korygujących VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r., styczeń, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2003 r... oraz grudzień 2004 r., w kwocie ogółem 85.036,00 zł, na zaległości w tym podatku za: 1/ lipiec 2002 r., na należność główną kwotę 6.484,20 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 3.403,60 zł, 2/ październik 2002 r., na należność główną kwotę 2.871,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1.366,30 zł. 3/listopad 2002 r., na należność główną kwotę 3.996,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1.839,60 zł. 4/ grudzień 2002 r., na należność główną kwotę 1.180,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 526,00 zł. 5/ luty 2003 r., na należność główną kwotę 837,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 351,00 zł. 6/ maj 2003 r., na należność główną kwotę 1.792,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 686,00 zł. 7/ lipiec 2003 r., na należność główną kwotę 4.883,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1.759,00 zł. 8/ wrzesień 2003 r., na należność główną kwotę 493,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 166,00 zł. 9/ listopad 2003 r., na należność główną kwotę 10.660,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 3.343,60 zł. 10/ styczeń 2004 r., na należność główną kwotę 19.048,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 5.566,60 zł. 11/ styczeń 2005 r., na należność główną kwotę 12.066,40 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1.717,70 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, iż należności wynikające z dotychczasowych rozliczeń za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2002 r., styczeń, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2003 r. oraz grudzień 2004 r. uregulowane zostały w całości, a złożone korekty nie budziły wątpliwości, organ uznał nadpłaty za powyższe miesiące w kwocie ogółem 85.036,00 zł, bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ wyjaśnił, iż zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową nastąpiło na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej z zastosowaniem art. 55 § 2 w związku z art. 53, art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz wyjaśnił, że odsetki za zwłokę naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zaliczenia na poczet zaległości, które nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest z dniem 6 kwietnia 2006 r. oraz wskazał podstawę prawną naliczania odsetek za zwłokę i przedstawił okresy, za które i w jakiej wysokości zostały naliczone. Ponadto wyjaśnił, że kwota zaległości za styczeń 2005 r. nie została pokryta w pełnej wysokości, w związku z czym na Spółce za ten miesiąc nadal ciąży zaległość w kwocie 5.727,60 zł. W dniu 20 lipca 2006 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w którym zakwestionowała naliczanie karnych odsetek za zwłokę od zaległości wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. Strona przywołując treść art. 16a Kodeksu Karnego Skarbowego wskazała, że krzywdzącym jest stosowanie kary w postaci odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, szczególnie w sytuacji, gdy korekty złożyła z własnej inicjatywy, a za cały korygowany okres wpłaciła kwotę o 6.714,00 zł większą niż wynikało z korekt deklaracji. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśniła, że powodem złożenia deklaracji korygujących było rozliczanie i wpłacanie podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury, tj. w miesiącu wcześniejszym niż to wynika z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowiącego, że obowiązek podatkowy dla usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług. Spółka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji dokonując naliczenia odsetek za zwłokę nie uwzględnił faktu, iż w związku z dokonanymi korektami ujawnione zostały za jedne okresy zaległości podatkowe, za inne natomiast "nadwyżki". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że powstanie nadpłaty nie pociąga obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, nadpłaty stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z tym, iż Spółka posiadała zaległości wynikające ze złożonych w dniu 28 marca 2006 r. korekt deklaracji VAT-7 organ podatkowy zobowiązany był więc zaliczyć nadpłaty wynikające ze złożonych korekt deklaracji w kwocie ogółem 85.036,00 zł na poczet zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty reguluje natomiast art. 73 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna. Od reguły tej ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, między innymi dotyczące nadpłat w podatku od towarów i usług. W ocenie organu drugiej instancji dla określenia w niniejszej sprawie dnia powstania nadpłaty zaliczonej na zaległości podatkowe znajduje zastosowanie – stanowiący jeden z wyjątków – art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty powstałej w myśl art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, to jest z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, następuje w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tym dniem dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania (zaległości podatkowej wraz z przypadającymi od niej, do tego dnia, odsetkami za zwłokę) zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie dniem tym jest 6 kwietnia 2006 r. W związku z powyższym od zaległości podatkowych ujawnionych w wyniku złożenia w dniu 28 marca 2006 r. przez R. sp. z o.o. korekt deklaracji VAT -7 za okres od marca 2002 r. do listopada 2005 r. naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia zaliczenia nadpłaty (6 kwietnia 2006 r.) - zgodnie z § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373). Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii niesłusznego naliczenia "karnych odsetek" od powstałych zaległości w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzut ten za niezasadny wskazując, że w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. W sprawie jest natomiast bezspornym, iż w wyniku złożenia przez Spółkę w dniu 28 marca 2006 r. korekt deklaracji VAT-7 ujawnione zostały zaległości podatkowe. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których przepis szczególny wyłącza wprost ich naliczanie albo organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiła w niej jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Dla Spółki nie została także wydana decyzja o zastosowaniu ulgi w spłacie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Nietrafny jest zatem zarzut, że naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są karą wymierzoną na podstawie przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaliczenie wykazanych nadpłat podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 85.036,00 zł na zaległości w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 6, art. 76a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za grudzień 2005 r. stwierdzono, że skarżąca za wcześnie rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlano-montażowych. Skarżąca czyniła to bowiem w dacie wystawienia faktury. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. W konsekwencji Spółka o miesiąc za wcześnie deklarowała i odprowadzała podatek należny VAT z tytułu świadczonych usług budowlano-montażowych. Wyjaśniła, że takie postępowanie w istocie nie narażało Skarbu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenie wpływów. Wręcz przeciwnie Spółka odprowadzała znaczną część swoich podatków do budżetu o miesiąc za wcześnie. W związku z powyższym skorygowała swoje rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od marca 2002 r. do stycznia 2006 r. Skarżąca podniosła, że powyższe okoliczności skorygowania deklaracji podatkowych i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uprawniają do tego, aby moment powstania przedmiotowych nadpłat określić zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały przepisy art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdziły, że nadpłaty powstały z dniem złożenia korekt deklaracji na podatek od towarów i usług, gdy faktycznie nadpłaty te powstały z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Powołując się na nieprawidłowo ustalony moment powstania nadpłaty, organy nieodpowiednio zastosowały również przepis określający moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dokonały bowiem zaliczenia nadpłat w sposób określony w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdy powinny to zrobić, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 tj. z dniem zapłaty nadpłaconego podatku. W wyniku wadliwie określonego momentu zaliczenia nadpłat na poczet zaległości, organy podatkowe zastosowały nieprawidłową kolejność rozliczenia nadpłat i zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych. Naruszyły w ten sposób art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe pominęły wnioskowany przez skarżącą sposób rozliczenia nadpłat z zaległościami. W efekcie zastosowania niepoprawnego terminu zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych, bezprawnie naliczono odsetki od zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej, w świetle art. 62 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości podatkowych za miesiące: maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2002 r., luty, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2003 r., styczeń 2004 r. oraz styczeń 2005 r. organ podatkowy powinien zaliczyć w pierwszej kolejności nadpłaty powstałe za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oraz styczeń, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2003 r., jak również grudzień 2004 r. Zaliczenie powinno być dokonane zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 z dniem zapłat przez skarżącą podatku VAT w wysokości większej od należnej. Dokonując zaliczenia organ podatkowy powinien nadto, stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględnić wniosek odnoszący się do sposobu rozliczenia nadpłat z zaległościami, złożony w dniu 31 marca 2006 r. Rozliczenie nadpłat z zaległościami w powyższy sposób spowodowałoby, że zaległości podatkowe w całości zostałyby pokryte kwotami z nadpłat. Nie byłyby naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Bezzasadne byłoby również zaliczanie na poczet powyższych zaległości podatkowych kwot zwrotu podatku VAT za grudzień 2005 r. oraz za marzec 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r., jako załącznik do protokołu, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że przepisy definiujące nadpłatę oraz moment jej powstania mają charakter materialnoprawny. Dlatego też, dla określenia momentu powstania nadpłaty należy zastosować odpowiedni przepis obowiązujący w momencie jej powstania. I tak w odniesieniu do nadpłat wynikających z nadpłaconych w 2002 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług, powinien mieć zastosowanie przepis art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W stosunku natomiast do kwot nadpłaconych nienależnie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do stycznia 2005 r. winien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W obu przypadkach treść normy prawnej jest identyczna. W opinii skarżącej w świetle art. 62 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonych postanowień), nadpłaty powstałe w chwili zapłaty nienależnych podatków VAT, a więc powstałe jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych powinny być zaliczone na zaległe podatki z datą wymagalności tych zaległych podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zaznaczyć, ze zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie niesporne są ujawnione w wyniku korekt deklaracji VAT-7 kwoty nadpłat, natomiast sporny jest moment powstania nadpłat, wynikających z obniżenia podatku należnego oraz data, którą organy podatkowe przyjęły za dzień zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej Spółki dla określenia momentu powstania nadpłaty należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7. W zależności od przyjętego stanu prawnego kwota odsetek od nie uiszczonego w terminie podatku należnego za poszczególne miesiące, w których powstała zaległość podatkowa, będzie niższa lub wyższa. Jak wynika z akt sprawy skarżąca wykazała nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r., styczeń, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2003 r... oraz grudzień 2004 r., w kwocie ogółem 85.036,00 zł. Nadpłaty te powstały w wyniku obniżenia kwot podatku należnego. W związku z tym, iż przedmiotowe nadpłaty dotyczą różnych okresów, należy przypomnieć, że regulacje dotyczące momentu powstania nadpłaty ulegały licznym zmianom. Otóż do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Do powyższej daty nie było różnicowania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, od przyczyny powstania nadpłaty. Od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl natomiast art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przepis art. 73 § 1 pkt 6 stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajduje do niej zastosowanie art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, czy też po tej zmianie. Zdaniem Sądu do nadpłaty powstałej na skutek obniżenia podatku należnego zastosowanie znajduje art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż w rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r., styczeń, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2003 r... oraz grudzień 2004 r., na zaległości w tym podatku za lipiec, październik, listopad, grudzień 2002 r., luty, maj, wrzesień, listopad 2003 r., styczeń 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz odsetkami za zwłokę, a zatem kontroli Sądu podlega prawidłowość zaliczenia nadpłat wyłącznie za te okresy rozliczeniowe. Niesporne w niej jest, iż skarżąca zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień wrzesień 2002 r., styczeń, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2003 r. oraz grudzień 2004 r. Natomiast zaległości podatkowe powstały w związku z błędnym ustaleniem zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec, październik, listopad, grudzień 2002 r., luty, maj, wrzesień, listopad 2003 r., styczeń 2004 r. i styczeń 2005 r. Wszystkie te zdarzenia miały więc miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie był objęty przypadek powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego, dlatego zastosowanie miał art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, (a w przypadku nadpłat powstałych w 2002 r. – przepis art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok NSA z dnia 17.06.1997 r., l SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18.03.2003 r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38). Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego zasady niedziałania prawa wstecz. Tak więc, skoro skarżąca zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w poszczególnych miesiącach: 2002 r., 2003 r... oraz 2004 r., to wynikłe stąd nadpłaty należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie. Dlatego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie, jak przyjęły organy podatkowe, pkt 2 tego przepisu. Następstwem niewłaściwego określenia przez organy podatkowe momentu powstania nadpłat, wynikających z obniżenia podatku należnego oraz daty, którą organy podatkowe przyjęły za dzień zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych było również błędne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, w wyniku złożenia w dniu 28 marca 2006 r. korekt deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres marzec 2002 r. – listopad 2005 r. ujawnione zostały zaległości za maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2002 r., luty, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2003 r., styczeń 2004 r. oraz styczeń 2005 r., a ponadto nadpłaty na kwotę 85.036,00 zł, za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień wrzesień 2002 r., styczeń, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2003 r. oraz grudzień 2004 r. Z porównania okresów, w których powstały nadpłaty z okresami, w których powstały zaległości, wynika, że np. nadpłata za miesiąc marzec i kwiecień 2002 r. powstała przed powstaniem zaległości za miesiąc maj 2002 r. W takiej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest zaliczyć przedwcześnie uiszczony podatek na poczet podatku należnego później z datą wymagalności tego ostatniego. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01 (publ. POP 2003, nr 5, poz. 127). Sąd ten stwierdził, że złożenie przez podatnika równocześnie deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe w taki sposób, iż wykazany wcześniej za jeden z tych miesięcy podatek należny skorygowany zostaje do zera i wykazany w skorygowanej deklaracji za późniejszy okres rozliczeniowy, nakłada na organ podatkowy powinność zaliczenia przedwcześnie uiszczonego podatku na poczet podatku należnego później z datą wymagalności tego ostatniego. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy podatnik zapłacił deklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, a następnie jednego dnia złożył deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku – wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej – obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżonym postanowieniem oraz poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. art. 73 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy należy uznać za zasadny. Powyższe nie przesądza jednak o uznaniu przeprowadzonego w sprawie postępowania za naruszające określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta przede wszystkim rozumiana jest jako zakaz narażania podatnika przez organy podatkowe na negatywne skutki ich działania w szczególności poprzez udzielanie błędnych informacji w zakresie stosowania prawa, prowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem merytorycznej poprawności i staranności oraz naruszenie reguł kultury administrowania. Z tego względu zdaniem Sądu zaistniałe w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości z uwagi na ich charakter nie mogły świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe powołanej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Niezasadny był również zawarty w skardze zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Zasada ta wyraża postulat podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przyznanych przez przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, ażeby organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszyły obowiązki płynące z art. 120 Ordynacji podatkowej. Działały one bowiem na podstawie przepisów prawa, zaś sam fakt wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia nie oznacza działania bez podstawy prawnej, lecz świadczy o błędnym zastosowaniu przepisów. Jako nietrafny trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jedynie – jak już wskazano powyżej – błędnie zastosowały przepisy. Poza przedmiotem rozpoznanej sprawy pozostaje przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., jako że nie miał w niej zastosowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.