III SA/Wa 2406/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim - Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.804 zł (dziewięć tysięcy osiemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2006 r., nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2005 r., nr ... orzekającą o odpowiedzialności R. P. jako członka zarządu G. sp. z o.o z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia ... listopada 2004 r., nr... orzekł o odpowiedzialności R. P. za zaległości podatkowe firmy G. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r., październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... sierpnia 2005 r., nr... uchylił decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia ... sierpnia 2005 r., nr... Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia ... grudnia 2005 r., nr... orzekł o odpowiedzialności R. P. za zaległości podatkowe firmy G. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości R. P. był członkiem zarządu Spółki, a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie organu pierwszej instancji nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości firmy G. sp. z o.o. oraz nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2005 r. odwołanie wniósł R. P., zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ nie wziął pod uwagę dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących ogłoszenia w dniu ... lipca 2001 r. upadłości głównego dłużnika Spółki, tj. firmy G. O fakcie tym pełnomocnik Spółki radca prawny M. M. dowiedział się dopiero w dniu ... września 2001 r. Nie było więc możliwości dochowania dwutygodniowego terminu wymaganego przez art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Wniosku o upadłość firmy w tym terminie nie mógł także złożyć R. P. będący członkiem zarządu firmy G. sp. z o.o. z uwagi na stan zdrowia. Ponadto wskazał, że nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu Spółki, co powoduje, że nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o upadłość. Obowiązek złożenia takiego wniosku spoczywał na pełnomocniku Spółki radcy prawnym M. M., który prowadził jej sprawy i miał wiedzę o jej stanie majątkowym. Jednocześnie wskazał, iż to ogłoszenie upadłości głównego dłużnika firmy G. sp. z o.o. uniemożliwiło spłatę jej zobowiązań. Ponadto podniósł, że bilans Spółki w 1999 r. był korzystny i że majątek obrotowy jakim dysponowała pozwalał na spłatę zobowiązań. Rok 2000 pod względem finansowym był jeszcze korzystniejszy, zaś krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... maja 2006 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wskaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe R. P. pełnił obowiązki członka zarządu G. sp. z o.o. Z dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego W., Sądu Gospodarczego w W. wynika, że R. P. figuruje w rejestrze sądowym (...) jako członek zarządu G. sp. z o.o. od 1998 r. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 1938 r., sygn. akt I C 324/38 (OSNC 1939 r. nr 4, poz. 179) organ wskazał, iż odpowiedzialność za zobowiązania spółki może ponieść jedynie członek zarządu spółki ponieważ jest on formalnie ustanowiony, co wynika z rejestru sądowego. W ocenie organu nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków" odnosi się tylko do rzeczywistego (czynnego, faktycznego) wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. Odnosząc się do twierdzenia odwołującego się, że obowiązek zgłoszenia ciążył na pełnomocniku Spółki radcy prawnym M. M., organ wskazał, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przesłanką wystarczającą do przyjęcia braku winy członka zarządu. Samo wskazanie osoby, która mogła taki wniosek złożyć nie świadczy o tym, że członek zarządu sam zrobić tego nie mógł. W ocenie organu nie można też zaakceptować tezy, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był dzień ... września 2001 r., czyli termin, w którym pełnomocnik Spółki powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości jej dłużnika. Za takim stanowiskiem przemawia orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 213/2002, zgodnie z którym "termin na złożenie wniosku biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności, uzasadniające złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości. Gdyby przyjąć, że biegnie on dopiero od dnia, gdy członkowie zarządu stwierdzili istnienie takich okoliczności, wówczas członkowie zarządu, ze szkodą dla wierzycieli, mogliby powoływać się na to, że stan niewypłacalności nie był znaczny". W ocenie organu II instancji terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin określony w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, który stanowi, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tak samo reguluje to art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania (lista zaległości na 2004 r.) Spółka nie regulowała już w 1999 r. części zobowiązań podatkowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że kondycja finansowa Spółki w 1999 r. i 2000 r. była na tyle dobra, że nie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na podstawie ustaleń organu egzekucyjnego można stwierdzić, że egzekucja z majątku firmy była nieskuteczna, co jest wystarczającą przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Organ podkreślił, że pomimo przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, działania takie do dnia wydania decyzji nie zostały podjęte. Organ odwoławczy podniósł również, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie nie wynika, że stan zdrowia R. P. był na tyle poważny, aby on sam osobiście nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości G. sp. z o.o. Dokumenty te wskazują jedynie, że był on kilka razy na jednodniowych wizytach w szpitalu i raz w okresie od ... do ... lipca 2002 r. W materiale dowodowym nie ma zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego trwałą niezdolność R. P. do pracy w charakterze członka zarządu spółki. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył R. P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 lit. b), art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie oraz art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy obu instancji pominęły złożone w trakcie postępowania podatkowego dowody dotyczące momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, jak również braku winy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz faktycznego niepełnienia funkcji członka zarządu w momencie zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pominięcie przez organy tych dowodów stanowi rażące naruszenie art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że z dokumentów złożonych przy piśmie z dnia ... października 2005 r. wynikało, że w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki G., Spółka nie była w stanie spłacić swoich długów. Ogłoszenie postępowania upadłościowego głównego dłużnika Spółki miało miejsce ... lipca 2001 r., natomiast wiadomość o ogłoszeniu tego postępowania powziął pełnomocnik Spółki M. M., dopiero dnia ... września 2001 r. Niemożliwe było zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od tego wydarzenia. Spółka miała wobec tej firmy roszczenie o zapłatę 1.151.248,97 DM tytułem spłaty pożyczek. Dysponując aktywami o takiej wartości Spółka mogła spłacić ciążące na niej zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe. Dopiero ogłoszenie upadłości dłużnika sprawiło, że odzyskanie kwoty udzielonych pożyczek stało się niewykonalne, ponieważ ze względu na brak masy upadłościowej spółka została rozwiązana. Syndyk nie poinformował natomiast Spółki o wszczętym postępowaniu upadłościowym. Podniósł także, że w momencie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie pełnił funkcji członka jej zarządu ze względu na problemy zdrowotne. Z tego też powodu nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie. Świadczą o tym liczne zaświadczenia o jego pobycie w szpitalu ze względu na ciężkie schorzenie [...]. W latach 2000-2002 lekarz odradzał mu podejmowanie podróży zagranicznych i uczestniczenie w wyczerpujących spotkaniach biznesowych. Podkreślił, iż nigdy nie był pracownikiem Spółki i dlatego nie potrzebował zwolnień czy badań lekarskich. Jednakże ze zgromadzonych dokumentów wynika, że jego schorzenia miały charakter trwały i przewlekły. Należy również wziąć pod uwagę jego wiek, w 2001 r. miał już bowiem ponad ... lat. W dalszej części skargi wskazał, że sprawy Spółki prowadził M. M. na mocy udzielonych mu pełnomocnictw, między innymi w formie aktu notarialnego w dniu ... lipca 1999 r. Pełnomocnictwa te dawały mu bardzo szerokie uprawnienia. Udzielenie M. M. ogólnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki spowodowane było złym stanem zdrowia skarżącego. Nie stanowiło to pomocy prawnej, lecz było faktycznym prowadzeniem jej spraw w zastępstwie zarządu. M. M. posiadał wiedzę na temat stanu majątkowego i sytuacji finansowej Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być więc dokonane przez niego. Skarżący podniósł ponadto, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, co potwierdza orzecznictwo sądów, np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00. Sam fakt niezapłacenia w terminie podatków nie świadczy bowiem o wystąpieniu przesłanek upadłości przedsiębiorcy. W szczególności z bilansu Spółki za rok 1999 wynika, że kwota zobowiązań tj... zł. może być pokryta z majątku obrotowego Spółki, wykazanego w kwocie ... zł. W roku 2000 sytuacja przedstawiała się jeszcze korzystniej. Występujące problemy finansowe miały związek z opóźnieniami w zapłacie należności i z fazą projektu inwestycyjnego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły również dowody świadczące o biernym sprawowaniu przez niego funkcji członka zarządu spółki, co stanowi naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto od ... czerwca 2001 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok 2000. Został on bowiem powołany na członka zarządu na czas nieokreślony, a zatem, skoro w art. 615 § 2 Kodeksu spółek handlowych mowa jest o terminie wygaśnięcia mandatu i przyjmuje się, że wygasa on w dniu odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, to w momencie powstania zaległości spółki nie był już członkiem jej zarządu. Nie jest zatem spełniona przesłanka odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W związku ze złożonym na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. przez pełnomocnika skarżącego wnioskiem o przeprowadzenie dowodu, Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonych dokumentów dotyczących złożenia w Sądzie Rejonowym W. dokumentów finansowych G. sp. z o.o., w tym pisma przewodniego z dnia ... września 2001 r., wyciągu z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o. odbytego w dniu ... września 2001 r., rachunku wyników sporządzonego na dzień ... grudnia 2000 r., bilansu sporządzonego na dzień ... grudnia 2000 r., informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2000 z działalności w roku obrotowym 2000 oraz dowodu przesłania tych dokumentów do Sądu Rejonowego W. W ocenie pełnomocnika z dokumentów tych wynika, że mandat skarżącego jako członka zarządu wygasł w dniu odbycia zgromadzenia wspólników, to jest w dniu ... września 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zaznaczyć, ze zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. Zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Z akt sprawy wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w firmie G. sp. z o.o z siedzibą w W. w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru handlowego z dnia ... października 2004 r., zgodnie z którym R. P. został wpisany jako członek zarządu Spółki w dniu ... września 1998 r. i od ... maja 1999 r. pełnił tę funkcję jako jedyny. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że z dniem ... czerwca 2001 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, Sąd stwierdza, że dopuszczone jako dowód dokumenty – przedłożone przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie – nie stanowią dowodów potwierdzających powyższe stanowisko skarżącego. Przede wszystkim należy bowiem mieć na uwadze, że stosownie do nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), na podstawie którego prowadzony był rejestr handlowy, wpisom do tego rejestru przysługiwało domniemanie prawdziwości (zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy art. 24 k.h.). Domniemanie to, obok domniemania powszechnej znajomości danych wpisanych do rejestru tworzyły tzw. zasadę jawności materialnej rejestru. Obydwa powołane wyżej domniemania miały charakter wzruszalny – mogły zostać obalone w wyniku przeprowadzenia przeciwdowodu. Ciężar przeprowadzenia takiego przeciwdowodu spoczywa na stronie, jako na wywodzącej z tego twierdzenia skutki prawne. Podkreślić należy, że zgodnie z powołanym odpisem z rejestru handlowego na dzień ... października 2004 r. rejestr ten nie zawierał informacji o wykreśleniu wpisu dotyczącego pełnienia przez R. P. funkcji członka zarządu Spółki. Dopuszczone natomiast jako dowód dokumenty dotyczące złożenia w Sądzie Rejonowym W. dokumentów finansowych Spółki, a przede wszystkim pismo przewodnie z dnia ... września 2001 r. oraz wyciąg z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "G. sp. z o.o." odbytego w siedzibie Spółki w dniu ... września 2001 r., nie zostały podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. Pismo przewodnie nie zostało w ogóle podpisane, natomiast wyciąg z protokołu jest jedynie podpisany przez protokolanta M. K. W związku z tym nie mogą one stanowić przeciwdowodu powodującego obalenie domniemania prawdziwości wpisów do rejestru handlowego. Odnośnie powoływanego w skardze rozróżnienia dotyczącego sprawowania funkcji członka zarządu jako: rzeczywistego, czyli czynnego i formalnego, czyli biernego – Sąd stwierdza, że z punktu widzenia odpowiedzialności za długi spółki istotny może być tu jedynie podział dotyczący kompetencji w zakresie decydowania o losach firmy. W tych warunkach członkostwo czynne przypisać należy członkom zarządu, którzy rzeczywiście mogą kształtować stosunki faktyczne i prawne swojej spółki, a więc np. są uprawnieni do samodzielnego składania oświadczeń woli w jej imieniu, zaś członkostwo bierne – tym członkom, którzy nie mają rzeczywistego wpływu na podejmowane decyzje, bowiem funkcję kierowniczą w zarządzie sprawują inne osoby. Natomiast bierna postawa czynnego członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość i obowiązek jednoosobowego działania w imieniu Spółki i odpowiedzialności za ten fakt nie może wyłączyć nawet szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania interesów Spółki udzielone przez niego w dniu ... lipca 1999 r. w formie aktu notarialnego radcy prawnemu M. M. Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku, jak skutki dobrej lub złej wiary przedstawiciela, wady jego oświadczenia woli, podstępność jego działania itp. Udzielając pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje również za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. Sąd zauważa, że ustanowienie pełnomocnika, który miał działać w okresie nieobecności skarżącego oraz fakt, iż w rozpoznawanej sprawie wnioski o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie zostały złożone do dnia wydania zaskarżonej decyzji – powoduje, że bez znaczenia jest ustalenie, czy skarżący mógł sam, z uwagi na swoją chorobę, we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wskazać jednak należy, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, nie zawiera jej ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani kodeks postępowania cywilnego. W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy więc odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (Słownik języka polskiego – praca zbiorowa – pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunków bankowych) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub kodeksu postępowania cywilnego (wyrok WSA z 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 403). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego. Na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowane jest bowiem stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego (vide: S. Babiarz B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 403). Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (wyrok WSA z 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98). Reasumując, przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedwcześnie uznał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co stanowiło naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy brak bowiem postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do G. sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym pismo o charakterze wewnętrznej informacji z dnia ... października 2004 r., w którym wyliczono dokonane czynności egzekucyjne oraz wniosek z dnia ... stycznia 2006 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie pozwala natomiast na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku Spółki. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią nadesłanego przy piśmie z dnia ... lutego 2007 r. przez organ podatkowy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nr..., postępowanie egzekucyjne wobec G. sp. z o.o. obejmujące zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. zostało umorzone dopiero w dniu ... lutego 2007 r. Tym samym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że "na podstawie zgromadzonych ustaleń organu egzekucyjnego można stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki była nieskuteczna" uznać należało za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 wskazanej ustawy stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 powołanej ustawy.