I SA/Op 2/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w K. (następca prawny B spółka z o.o. w B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 772 zł (siedemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 lutego 2005 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy dostawie surowego jadalnego oleju rzepakowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka jest producentem surowego oleju rzepakowego. Olej ten jest produktem spożywczym, zdatnym do spożycia. Towar ten jest sprzedawany różnym odbiorcom. Charakter działalności niektórych odbiorców wskazywał, iż olej może być wykorzystywany do celów innych niż spożywcze. Spółka jednak nie posiadała informacji do jakich celów kontrahenci wykorzystują jej towar. Była poinformowana, iż część oleju odbiorcy odsprzedają zakładom produkcji spożywczej. Zdaniem Spółki skarżącej dostawa takiego oleju może być opodatkowana stawką 7%, zgodnie z poz. 21 załącznika nr 3 - PKWiU ex 15.4 "Oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne" - ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Do wniosku dołączona została opinia klasyfikacyjna wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. mająca potwierdzić prawidłowość zajętego przez Spółkę stanowiska. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...], Nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Kierując się przedstawioną opinią klasyfikacyjną stwierdził, iż jedynie olej rzepakowy, surowy, przeznaczony do spożycia - sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 15.41.12-60.10 "Olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy, surowy, jadalny i ich frakcje, niemodyfikowane chemicznie" - może być opodatkowany stawką podatku 7%. Natomiast dostawa oleju rzepakowego, surowego, przeznaczonego do produkcji paliw - sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 15.41.12-60.20 "Olej rzepakowy, rzepikowy, surowy, techniczny i ich frakcje, niemodyfikowane chemicznie" - opodatkowana będzie stawką podstawową podatku - 22%. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła, iż postanowienie narusza art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14a § 3 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie odniósł się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i dokonał oceny z pominięciem jego elementów. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu zażalenia, działając na podstawie art. 14b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż olej rzepakowy, surowy - przeznaczony do spożycia, sklasyfikowany w PKWiU 15.41.12-60.10 "Olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy, surowy, jadalny i ich frakcje, niemodyfikowane chemicznie" spełnia wymagania określone w załączniku nr 3 poz. 21 do ustawy o VAT - tzn. jest to olej roślinny, jadalny i mieści się w grupowaniu 15.4, a co za tym idzie może być przy jego dostawie stosowana stawka 7%. Natomiast olej rzepakowy, surowy - przeznaczony do produkcji paliw - sklasyfikowany w PKWiU 15.41.12-60.20 "Olej rzepakowy, rzepikowy, surowy, techniczny i ich frakcje, niemodyfikowane chemicznie", opodatkowany będzie stawką podatku 22%. Zatem organ odwoławczy uzależniał stosowanie określonej stawki podatku VAT od sposobu wykorzystania oleju przez jego nabywcę. Jeżeli produkt miał być przeznaczony do spożycia, stawka podatku VAT przy jego dostawie wynosiła 7%, natomiast w przypadku, gdy olej przeznaczony był do produkcji paliw, stawka wynosiła 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], w związku z rażącym naruszeniem prawa przez obie instancje oraz o uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, gdy Sąd uzna, iż nie ma wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną interpretację przepisu art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż stosowanie stawki podatku VAT 7% do każdej dostawy oleju rzepakowego jadalnego jest nieprawidłowe. Zdaniem pełnomocnika Spółki stanowi to rażące naruszenie prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie w całości informacji przedstawionych przez Spółkę i dokonanie oceny jej stanowiska z pominięciem niektórych elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Pełnomocnik Strony wskazał również na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postawiony został także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez tendencyjne wykorzystywanie jednego tylko dowodu oraz pomijanie okoliczności faktycznych korzystnych dla skarżącej, a także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 14b § 5 w związku z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej dostawa produkowanego przez nią jadalnego oleju rzepakowego, zaklasyfikowanego do pozycji 15.41.12-60.1 PKWiU, powinna być opodatkowana według stawki VAT 7% bez względu na to, do jakich celów faktycznie ten produkt zostanie wykorzystany przez jego nabywców. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku VAT 7% znajduje zastosowanie, gdy olej spełnia łącznie poniższe warunki: zaklasyfikowany jest w dziale 15.4 PKWiU oraz jest jadalny. Zatem ustawa o VAT nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie obniżonej stawki VAT do oleju rzepakowego oprócz wskazanych powyżej, w szczególności w zakresie sposobu faktycznego wykorzystania sprzedanego oleju. Zdaniem Spółki przepisy o VAT nie przewidują konieczności dokonywania weryfikacji, na jakie cele zostanie zużyty sprzedany przez nią produkt. Świadczy o tym przyjęta przez ustawodawcę zasada formułowania takich wymogów bezpośrednio w treści przepisu. Stanowisko organy odwoławczego błędnie uzależnia stosowanie określonej stawki podatku VAT od faktycznego wykorzystania wyrobu przez jego nabywcę stwierdzając, że: "produkowany przez Spółkę wyrób w zależności od swojego przeznaczenia posiada inny symbol PKWiU i w zależności od jego przeznaczenia jest sklasyfikowany jako jadalny bądź też jako techniczny". Spółka skarżąca niezmiennie podnosiła, iż produkowany przez nią olej posiada bowiem tylko i wyłącznie jedno przeznaczenie (do spożycia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji uznając, iż stanowisko skarżącej w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Wskazano, iż zmiana stanowiska organów podatkowych spowodowana była wyjaśnieniem udzielonym przez Ministra Finansów w sprawie stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy sprzedaży jadalnego oleju rzepakowego. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę i w wniósł o uchylenie decyzji organów skarbowych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. również wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji argumentując, iż zmiana stanowiska organu odwoławczego nastąpiła na skutek odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 26 stycznia 2006 r., a zatem w momencie, kiedy nie była już możliwa zmiana rozstrzygnięcia organu w oparciu o przepis art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, odnosząc się do żądania skargi dotyczącego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, podnieść należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej Ppsa - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym - po myśli przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy - Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wiosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], jak również poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] (nr [...]), na podstawie art. 135 Ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 Ppsa i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w związku z rażącym naruszeniem prawa przez obie instancje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w prawie polskim nie istnieje legalna definicja pojęcia "rażącego naruszenia prawa", a ocena, czy organ dopuścił się takiego naruszenia prawa, winna być rozpatrywana w sposób indywidualny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie (por. wyrok WSA z dnia 3.12.2004 r., III SA/Wa 240/04 LEX 168004, 12.03.2004, III SA 2070/02 LEX 146536, wyrok NSA z dnia 13.05.2003 r., III SA 2395/01 LEX 146076). Chodzi zatem o naruszenie oczywiste, dostrzegane na "pierwszy rzut oka", nie zaś spór o wykładnię prawa, lecz działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Podzielając poglądy ukształtowane w judykaturze oraz literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" stwierdzić należy, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w niniejszej sprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji jest konieczne, z uwagi na fakt naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika Nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku VAT wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 21 jako opodatkowane 7% stawką podatku VAT wymienione zostały towary sklasyfikowane wg PKWiU- ex 15.4. "oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne wyłącznie jadalne". Ustawodawca w objaśnieniu do załącznika nr 3 do ustawy wskazał, że symbol ex dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Z powyższego wynika, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT identyfikacja towarów i usług następuje przy wykorzystaniu klasyfikacji statystycznych zgodnie z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Prawidłowe zakwalifikowanie towarów do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług umożliwia zastosowanie określonej przepisami stawki podatku od towarów i usług. Obowiązek zaliczenia określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU spoczywa na producencie z uwagi na posiadane przez niego informacje dotyczące technologii wytworzenia, użytych surowców i przeznaczenia wyrobu. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy surowy jadalny i ich frakcje niemodyfikowany chemicznie mieści się w grupowaniu 15.41.12-60.1., natomiast olej rzepakowy i rzepikowy, surowy, techniczny i ich frakcje, niemodyfikowany chemicznie mieści się w grupowaniu 15.41.12-60.2. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż każda sprzedaż przez Spółkę oleju rzepakowego sklasyfikowanego jako jadalny (PKWiU 15.41.12-60.1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%. Z powołanych wyżej przepisów nie wynika, by o zastosowaniu obniżonej stawki decydowało przeznaczenie bądź wykorzystanie przedmiotowego oleju przez nabywców. Za trafny należało uznać pogląd wyrażony w skardze, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie obniżonej stawki VAT do oleju rzepakowego. Skoro tak, to wbrew stanowisku organów podatkowych, przy sprzedaży oleju rzepakowego jadalnego nie jest istotny sposób jego faktycznego wykorzystania przez nabywcę. Z uwagi na fakt, że zaskarżona wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi.