I SA/Lu 366/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 roku sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych - oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisu art. 14 "a" ustawy Ordynacja podatkowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "przedstawienie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego" w następujących stanach faktycznych: I. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała eksportu towarów do [...]. Potwierdzenia ich wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej dokonał urząd celny na [...], poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci zawierającej datę i nazwę urzędu celnego /[...] /. Prawidłowo ostemplowana karta została zwrócona do podatnika, ale niestety zaginęła. A zwróciła się do urzędu celnego z prośbą o potwierdzenie faktycznego wywozu towarów na kserokopii zaginionej karty SAD 3. Urząd litewski potwierdził ten fakt poprzez przystawienie pieczęci "[...]" wraz z datą. W tym stanie faktycznym podatnik wniósł o wyjaśnienie, czy A może stosować 0% stawkę podatku od towarów i usług dla eksportu towarów w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty 3 SAD, na której litewski urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Przedstawiając powyższe, podatnik stwierdził, iż w myśl przepisu art. 5ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54 poz.535 / opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Stosownie zaś do art. 2 tej ustawy eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a)dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Zdaniem wnioskodawcy – aby mówić o eksporcie muszą być spełnione łącznie 3 warunki: 1/ wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, 2/ wywóz ten musi być dokonany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt.1-4 ustawy oraz 3/ wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ust.6 ustawy VAT z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Od tego momentu przysługuje podatnikowi prawo do zaewidencjonowania tej sprzedaży według preferencyjnej stawki 0% - przy spełnieniu warunków, o jakich mowa w art. 41 ust.6 ustawy VAT. Podatnik stwierdził, iż dokumentem potwierdzającym eksport towarów pomiędzy Wspólnotą a państwami trzecimi jest "Jednolity Dokument Towarzyszący" – SAD / karta 3 SAD/. Sposób potwierdzenia ostatecznego wywozu określa rozporządzenie Komisji /EWG / nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z przepisem art. 793 tego rozporządzenia fakt fizycznego wywozu towarów potwierdza urząd celny wyjścia poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego. A podkreśliła, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa formy dokumentu potwierdzającego dokonanie eksportu i dlatego w jej ocenie kserokopia zaginionej karty 3 SAD potwierdzona przez urząd celny wyjścia stanowić będzie dokument potwierdzający dokonanie eksportu towarów, a spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. II. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała eksportu towarów. Urząd celny wyjścia dokonał potwierdzenia ich wywozu poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci zawierającej datę i nazwę urzędu celnego. Po otrzymaniu potwierdzonej karty 3 SAD, spółka stwierdziła, że zgłoszenie celne zostało nieprawidłowo wypełnione, co zostało spowodowane błędnym zastosowaniem przeliczenia kursu walut. Spółka niezwłocznie wystąpiła o sprostowanie tego zgłoszenia do urzędu celnego i oczekuje na decyzje w tej sprawie. Przedstawiając taki stan faktyczny, wnioskodawca zadał pytanie, czy można zastosować stawkę 0% do dokonanego eksportu towarów, w sytuacji, gdy zgłoszenie celne zostało błędnie wypełnione. Uzasadniając swoją pozytywną odpowiedź, spółka wskazała, iż w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik może zastosować w eksporcie towarów stawkę podatku w wysokości 0% pod warunkiem, ze przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium RP, to nieprawidłowo wypełniony dokument celny poprzez błędne zastosowanie kursu walut nie ma znaczenia, gdyż dla potrzeb podatku od towarów i usług do przeliczania kursu walut stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 37§1 tego rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] stwierdził, iż stanowisko spółki zawarte we wniosku z dnia [...] o możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla eksportu towarów w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty 3 SAD, na której urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż aby daną dostawę uznać za eksport towarów muszą być spełnione łącznie 3 warunki: 1/ wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, 2/ wywóz ten musi być dokonany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt.1-4 ustawy oraz 3/ wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Organ podatkowy przyznał, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa formy dokumentu potwierdzającego dokonanie eksportu i dlatego w jego ocenie potwierdzenie towaru powinno być zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Zgodnie z art. 15 /2 / Dyrektywy – dowodem wywozu jest faktura lub inny dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, przy czym każde państwo członkowskie zobowiązane jest do przekazania Komisji wzorów pieczątek, jakie stosowane są dla sporządzenia potwierdzenia eksportu towarów. Kierując się powyższym – organ podatkowy stwierdził, iż kserokopia zaginionej karty SAD 3, na której urząd celny wyjścia potwierdził ten fakt poprzez przystawienie pieczęci "[...]" wraz z datą – nie potwierdza eksportu towaru. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – dla uznania wywozu towarów za eksport spółka musi posiadać potwierdzenie z urzędu celnego, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, którym w omawianym przypadku jest urząd celny [...]o numerze [...]. Od wydanego postanowienia, A złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, a wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia podtrzymywała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku. Zarzucała nadto naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 793 ust.6 rozporządzenia Komisji /EWG / nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 41 ust.6 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie tych ostatnich przepisów spółka wywodziła, iż co do zasady dla potrzeb podatku od towarów i usług urzędem celnym wyjścia będzie urząd celny wyprowadzenia, ponieważ to na ten właśnie urząd nałożony został obowiązek nadzoru nad wyprowadzeniem zgłoszonych do procedury wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Urzędem celnym wyprowadzenia, zgodnie z art. 793 ust.2 lit.c cyt. Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym będzie ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru Wspólnoty. Spółka twierdziła, iż w sytuacji, gdy do wniosku załączyła: kserokopię karty 3 SAD potwierdzona przez urząd celny wyjścia, Karnet TIR oraz Fakturę VAT eksportową, to z dokumentów tych wynika, iż dokonała ona wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu, co oznacza, że stosownie do postanowień art. 793 ust.6 Rozporządzenia Wykonawczego – potwierdzenia na karcie 3 SAD dokonuje urząd celny wyjścia w rozumieniu przepisów regulujących procedurę tranzytu, czyli urząd, w którym towar został zgłoszony do procedury tranzytu. Definicję urzędu wyjścia zawiera także Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, która w załączniku nr 1 art. 3 lit.f stanowi, iż " urzędem wyjścia jest urząd celny, w którym towary są obejmowane wspólną procedurą tranzytową". Dalej spółka wywodziła, iż otwarcie karnetu TIR nastąpiło na [...] i to urząd celny [...] dokonał potwierdzenia tego faktu na kserokopii dokumentu karty 3 SAD poprzez ostemplowanie pieczęcią z nazwą urzędu i datą. Jak wynika z przepisów prawa celnego, to właśnie urząd celny był zobowiązany do potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, gdyż tam nastąpiło objęcie towarów procedurą tranzytu, a nie urząd celny [...]. Reasumując – spółka stwierdziła, iż spełniła wszystkie warunki do uznania dokonanej przez nią transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt.8 ustawy o VAT. W rozpoznaniu zażalenia A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla eksportu towarów w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty 3 SAD, na której urząd celny potwierdził wywóz towarów – decyzją z dnia [...]., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie 233§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 / utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54 poz.535 / - eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a)dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu, a obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ust.6 ustawy VAT z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie, w myśl postanowień zawartych w art. 41 ust.4 i ust.6 powołanej ustawy – w eksporcie stosuje się stawkę 0% pod warunkiem, ze podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powołanych przepisów wynika, iż dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów niezbędne jest, aby podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc posiadał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jak i dokument potwierdzający procedurę wywozu potwierdzony przez urząd celny wyjścia. W jego ocenie – w każdym wypadku musi to być dokument oryginalny, nie zaś jego kserokopia. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiocie wyjaśnienia kwestii, który z urzędów celnych traktowany jest jako urząd celny wyjścia, i który urząd celny obowiązany jest do potwierdzenia na odwrocie karty SAD wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty właściwym rzeczowo jest Naczelnik Urzędu Celnego. Na powyższe rozstrzygnięcie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do problemu urzędu celnego właściwego do potwierdzenia eksportu towarów oraz naruszenie przepisu art. 41ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację. W obszernym uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację i uzasadnieniu zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - Sąd na wstępie uważa za stosowne wypowiedzieć klika uwag co do istoty instytucji interpretacji prawa, jaka została wprowadzona do obowiązującego prawa na podstawie noweli do Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004r. /art. 27 pkt.2 / Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 173, poz. 1808 /. W myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Artykuł 14a § 4 ordynacji podatkowej przewiduje, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia. Z kolei, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązano podatnika, płatnika lub inkasenta do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowienie organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego oraz przytoczenie przepisów prawa / art. 14a § 3 /, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Charakter prawny urzędowej interpretacji jak i postanowienia zawierającego interpretację budzi pewne wątpliwości zarówno w judykaturze, jak doktrynie tego zagadnienia. Zarówno postanowienie, jak i decyzja nie mają charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym opisanym przez podatnika / por. B. Brzeziński, M.Pasternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor podatkowy Nr 4/2004, str.11 /. Pojawia się zatem pytanie, czy tego typu "akt", jakim jest urzędowa interpretacja prawa podatkowego, jakkolwiek wpisana w formę postanowienia, w świetle przepisu art.1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3§ 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego. Udzielając ostatecznie odpowiedzi pozytywnej, wskazać należy, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym / art. 14b §2 Ordynacji podatkowej /. Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, ze jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, to jednak postanowienie to tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych podatnika. Z tego też względu należy uznać, iż rozstrzygnięcia interpretacyjne należy objąć kontrolą sądową i to nie tylko w zakresie formalnoprawnym, ale także i merytorycznym. Przechodząc zatem do oceny interpretacji prawnej dokonanej przez organy podatkowe z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa materialnego, stwierdzić w pierwszej kolejności należy, iż stawiając pytanie, czy A mogła stosować 0% stawkę podatku od towarów i usług dla eksportu towarów w przypadku dysponowania jedynie kserokopią karty 3 SAD, na której urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, wnioskodawca wyraził pogląd, iż dokumentem potwierdzającym eksport towarów pomiędzy Wspólnotą a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Towarzyszący – SAD / karta 3 SAD/ oraz powołał się na przepisy rozporządzenia Komisji /EWG / nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, stwierdzając, iż zgodnie z art. 793 tego rozporządzenia fakt fizycznego wywozu towarów potwierdza urząd celny wyjścia poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego. Kluczowym zagadnieniem związanym z przytoczonym pytaniem zadanym przez spółkę była więc ocena, czy w oparciu o kserokopię karty 3 SAD, na której urząd celny potwierdził wywóz towarów ma ona podstawy do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Innymi słowy, czy kserokopia karty 3 SAD dołączona do wniosku stanowi dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., będące interpretacją, o której mowa art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, iż kserokopia zaginionej karty SAD 3, na której urząd celny wyjścia potwierdził ten fakt poprzez przystawienie pieczęci [...] wraz z datą – nie potwierdza eksportu towaru oraz, że dla uznania wywozu towarów za eksport spółka musi posiadać potwierdzenie z urzędu celnego, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, którym w omawianym przypadku jest urząd celny [...] o numerze [...]jest prawidłowe, a skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz.535 z późn.zm. / - eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a)dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu, a obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ust.6 ustawy VAT z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Pierwsza sytuacja dotyczy eksportu bezpośredniego, a więc wywozu zrealizowanego w wykonaniu dostawy przez dostawcę lub w jego imieniu, druga zaś określa tzw. eksport pośredni polegający na dokonaniu wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. W przypadku obydwu rodzajów eksportu – dla zastosowania stawki 0% - konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, mamy do czynienia z sytuacją eksportu bezpośredniego. Warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, za które uznaje się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej / art. 2 pkt.3 ustawy VAT /. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczegółowo formy potwierdzenia, co pozostaje poza sporem. Jednak dokument ten powinien zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy, będący dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone. Forma potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jest różna w zależności od kraju, z którego urzędu celnego towary są wywożone. W przypadku Polski eksport potwierdzany jest kartą 3 dokumentu SAD, która wydawana jest zgłaszającemu / por. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne – Dz.U.Nr 94, poz.902 z późn.zm. /. Przytoczone regulacje prawne są zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy / art. 15 (2)/, zgodnie z którymi - dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. W sytuacji zatem, gdy spółka realizowała eksport towarów do[...] poprzez [...] i [...], to w myśl powołanych przepisów potwierdzenie powinno być dokonane, jak trafnie zauważa organ dokonujący interpretacji przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, którym w omawianym przypadku jest urząd celny [...] / o numerze [...], co wynika z pisma urzędu celnego skierowanego do spółki, a dołączonego do wniosku o interpretację /. Warto zwrócić uwagę, iż doktryna wypowiadając się w tym przedmiocie uważa, że w sytuacji, gdy wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, to nie jest wówczas wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego lub potwierdzenia wystawionego przez wewnętrzny urząd celny Wspólnoty, gdyż potwierdzenie to musi nastąpić przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty / por. Leksykon VAT 2004r. pod red. J.Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str.301 /. Jeśli chodzi o zarzut skargi i przedstawioną przez stronę skarżącą argumentację na jego poparcie, a w szczególności, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do problemu urzędu celnego właściwego do potwierdzenia eksportu towarów podkreślić należy, iż w toku postępowania wszczętego wnioskiem z dnia [...] nie występowała ona o interpretację przepisów związanych "z określeniem urzędu celnego właściwego do potwierdzenia eksportu towarów", tak więc ani organ do tej kwestii się nie odnosił, ani nie może ustosunkować się do tego zagadnienia również i Sąd. Interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyła konkretnego pytania postawionego na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z tego też względu nie mogą być brane przez Sąd pod uwagę wywody strony zawarte w skardze odnośnie procedury tranzytu i przedstawienia własnego poglądu w zakresie rozumienia "urzędu wyjścia". W uzasadnieniu wniosku o interpretację strona sama powołała się na przepisy rozporządzenia Komisji /EWG / nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a w szczególności na przepis art. 793 tego rozporządzenia, wywodząc, "iż fizyczny wywóz towarów potwierdza urząd celny wyjścia poprzez umieszczenie na odwrocie karty 3 SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego", co przemawiało za tym, iż dostawa towarów miała miejsce w warunkach transportu drogowego, a co pozostaje poza sporem. Stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 793 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Komisji - egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego, jak również towary zwolnione do wywozu, przedstawiane są w urzędzie celnym wyprowadzenia, przy czym / ust.2 / "urząd celny wyprowadzenia" oznacza: a) w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską - urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze bądź przedsiębiorstwo żeglugowe; b) w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej - urząd wyznaczony przez Państwo Członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera; c) w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych lit. a) i b) - ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Z ust.3 wynika zaś, iż urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi, oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza 3. Poświadczenie stanowi pieczęć z nazwą urzędu i datą. Urząd celny wyprowadzenia zwraca egzemplarz 3 osobie, która przedstawiła egzemplarz, z zamiarem jego zwrotu zgłaszającemu. W świetle powyższych uregulowań, nie ma zatem wątpliwości, iż urzędem celnym wyjścia przed opuszczeniem przez towary wywożone transportem drogowym obszaru celnego Wspólnoty w rozpatrywanym stanie faktycznym był urząd celny [...]. Przedstawienie zatem w skardze poglądu, co do tego, iż dostawa towarów, której dotyczył przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odbyła się na zasadach określonych w art. 793 ust.2 lit.c rozporządzenia, ale w ramach procedury tranzytu, o której mowa w jego ust.6, w której zdaniem strony skarżącej urzędem wyjścia był [...]urząd celny wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy i nie może być przedmiotem oceny ze strony Sądu. Z przytoczonych wyżej względów na art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.