I SA/Kr 460/06

|Sygn. akt I SA/Kr 460/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r., sprawy ze skargi W. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2006r Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , skargę oddala, Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 216, art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U, z 2005 roku nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpoznaniu wniosku W. T. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe postanowienie podano, iż wnioskiem z dnia [...].09.2005 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji w zakresie zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, w sierpniu 2005r. jego dochody ze stosunku pracy przekroczyły kwotę 600 000 zł. Zapytanie podatnika dotyczyło kwestii opodatkowania w 2005 roku podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ponad kwotę 600 000 zł w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15.02.2005 roku sygn. akt I K 48/04. Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, iż w związku z uznaniem przez TK za niezgodne z konstytucją przepisów ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, skala podatkowa kończy się na trzecim progu podatkowym i w związku z tym za rok 2005 rok nie występuje obciążenie dochodu powyżej 600 000 zł podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji uznał, takie stanowisko za nieprawidłowe, podnosząc, iż w konsekwencji orzeczenia TK obowiązuje nadal skala podatkowa składa się z trzech szczebli, a ostatni dotyczy dochodu ponad 74 048 zł, od którego podatek wynosi 17 611 zł 68 gr + 40% nadwyżki. Tym samym płatnik winien obliczać i pobierać składki zaliczki na podatek na podstawie regulacji zawartej w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego zmianę lub uchylenie i uznanie, że jego stanowisko jest prawidłowe. Podatnik podkreślił, iż podstawowe znaczenie dla rozumienia prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż trzeci szczebel skali podatkowej jest sformułowany: "ponad 74 048 do 600 000 (...)". Takie brzmienie przepisu wskazuje jednoznacznie, iż trzeci szczebel zamyka się na kwocie 600 000 zł. Oznacza to, że dochody ponad tą kwotę nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem podatnika luki tej nie można wypełnić jakąkolwiek wykładnią przepisów, gdyż brzmienie przepisu jest jasne i nie pozwala na ten rodzaj wykładni w myśl zasady clara non sunt interpretanda. Decyzją z dnia 9 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji ponieważ zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem rozpatrywania niniejszego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zmiana przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w świetle wyroku z dnia 15.02.2005 roku sygn. akt K 48/04, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Kwestią sporną rozstrzyganą przez Trybunał Konstytucyjny było wejście w życie od 01.01.2005 roku przepisu art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym skala podatkowa została rozszerzona o "czwarty szczebel". Tak więc został zaskarżony termin wejścia w życie przepisu regulującego zasady i tryb naliczania i pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego w przypadku zastosowania 50% stawki podatkowej dla dochodów przekraczających kwotę 600 000 zł. Trybunał orzekł, iż dzień 01.01.2005 roku, który ustala się jako datę wejścia w życie czwartego szczebla skali podatkowej w brzmieniu "600 000 - 227 992 zł 48 gr + 50% nadwyżki ponad 600 000 zł" jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis. Narusza to zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i przez to jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, na którą składa się m.in. nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 48/04, dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej "czwarty szczebel skali podatkowej" nie wchodzi w życie z dniem 01.01.2005 roku. W obowiązującej treści art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tę granicę, tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczenia "do 600 000 zł" skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Granica 600 000 zł w pozostawionej w treści art. 27 ust. 1 skali podatkowej wraz z czwartym szczeblem skali podatkowej mogą "odżyć" w przyszłości, jeżeli spełnione zostaną warunki legislacyjne dla "wejścia ich w życie". Z powyższego wynika, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego nie były przepisy ustanawiające 50% stawkę podatku dochodowego, lecz przepis określający datę wejścia w życie tej stawki, tj. dzień 01.01.2005 roku. Organ II instancji podkreślił również, iż Trybunał Konstytucyjny nie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów przekraczających kwotę 600 000 zł, a jedynie uznał, że niezgodne z Konstytucją jest wprowadzenie czwartego progu skali podatkowej ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis, co naruszyło zasadę przyzwoitej legislacji wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o stan faktyczny i prawny stwierdził, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15.02.2005 roku rozstrzygał kwestię terminu wejścia w życie przepisów dotyczących 50 % stawki podatkowej, a nie przepisów ustanawiających wprowadzenie tej stawki przez ustawodawcę. Dlatego też oznacza to powrót do brzmienia przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego na koniec 2004 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 217 Konstytucji RP i w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04. Skarżący powtórzył w skardze argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znowelizowano min. art. 27 ust. 1 ( art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej ), który otrzymał brzmienie: "Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a-30d oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali: |Podstawa obliczenia podatku |Podatek wynosi | |w złotych | | |Ponad | do | | | | 37.024 | 19 % minus kwota zmniejszająca podatek 530 zł 08 gr | |37.024 | 74.048 | 6.504 zł 48 gr + 30 % nadwyżki ponad 37.024 zł | |74.048 | 600.000 | 17.611 zł 68 gr + 40 % nadwyżki ponad 74.048 zł | |600.000 | | 227.992 zł 48 gr + 50 % nadwyżki ponad 600.000 zł" | Zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej, jej przepisy, poza art. 3- 5 miały wejść w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005r. Trybunał Konstytucyjny uznał jednakże powyższą ustawę za niezgodną z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim ustalała dzień 1 stycznia 2005 roku, jako datę wejścia w życie tychże przepisów. Podkreślić należy jednocześnie, że przedmiotem zaskarżenia w tejże sprawie nie był system ustawy, lecz tylko termin wejścia w życie przepisów dotyczących 50% stawki podatkowej. Tym samym kontrola konstytucyjności ograniczała się tylko do badania tych przepisów. W niniejszej sprawie zdaniem skarżącego, w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, treść art. 27 powołanej ustawy wskazuje na to, iż dochód ponad 600 000 zł nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się tym samym do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało usunięcie ze skali podatkowej IV progu i pozostawienie III progu o treści "ponad 74 048 zł do 600 000 zł", czy też konsekwencją przedmiotowego wyroku jest niejako powrót do trzy stopniowej skali podatkowej z przed noweli z dnia 18 listopada 2005 roku. Do kwestii tej odniósł się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Podkreślono w nim, iż "w konsekwencji orzeczenia, iż dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej "czwarty szczebel skali podatkowej" nie wchodzi w życie (z dniem 1 stycznia 2005 r.), w obowiązującej treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tą granicę. Tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczenia "do 600 000 zł" skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Granica 600 000 zł w pozostawionej w treści art. 27 ust. 1 skali podatkowej wraz z czwartym szczeblem skali podatkowej mogą "odżyć" w przyszłości, jeżeli spełnione zostaną warunki legislacyjne dla "wejścia ich w życie". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko i jego argumentacje. Wobec powyższego uznać należy, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż przedstawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ).