I FSK 639/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [S.A. w C.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 196/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na spółki A kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej spółki A jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/GL 196/05. Orzeczeniem tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2004 r., utrzymującą w mocy poprzednią decyzję tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 listopada 2002 r. dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W motywach tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wskazana wyżej decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2002 r. została doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2002 r. i wobec nie wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 24 czerwca 2004 r. pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Podniósł, że z chwilą opublikowania tego orzeczenia wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", gdyż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił również, iż zachowany został termin do złożenia wniosku, zgodnie z art. 250 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie rozpatrując sprawę nie podzielił stanowiska spółki. Stwierdził przede wszystkim, powołując się na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), że 5 – letni termin określony w art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie może mieć w sprawie zastosowania. Ocena terminowości złożenia wniosku mogła być dokonana jedynie w świetle art. 249 § 1 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym przed wymienioną wyżej datą przewidywał termin 1 roku od dnia doręczenia decyzji. Ponieważ decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2002 r. została doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2002 r., a żądanie o stwierdzenie nieważności tej decyzji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2004 r. roczny termin do złożenia takiego wniosku nie został zachowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzył przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu tj. naruszenie przez błędną interpretację art. 190 Konstytucji RP i art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz rażące naruszenie art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Ponadto zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", a także art. 13 § 2 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 24 § 1 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2006 r. nowy pełnomocnik spółki uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie z pominięciem zasad wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentów stron przedstawił przedmiot sporu i dokonał analizy przepisów, które mogły mieć zastosowanie w sprawie - art. 249 § 1 i art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu. Sąd zauważył, że konstrukcja art. 250, choć wprowadzała wyjątek od art. 249, to nie była z tym przepisem spójna. Porównanie treści tych przepisów uwidaczniało brak spójności i logiki ustawodawcy. Trudno bowiem dopatrzyć się argumentów uzasadniających podejmowanie różnych rozstrzygnięć na etapie badania formalnoprawnej dopuszczalności wniosku o stwierdzenie nieważności w aspekcie upływu terminu do złożenia żądania. Z tego względu uzasadniony jest pogląd, że w istocie art. 250 Ordynacji podatkowej wprowadzał wyłącznie odmienny od 1 roku termin do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, natomiast zakres rozstrzygnięcia wyznaczała treść art. 249 § 1 tej ustawy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią było unormowanie zawarte w art. 249 § 1, w którym brak było wyszczególnienia jako samoistnej przesłanki wydania decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc obowiązującą lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast jedynym argumentem uzasadniającym wydłużenie omawianego terminu do pięciu lat w art. 250 jest uwzględnienie długotrwałości procedury zaskarżania przepisów prawa do Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście Sąd uznał, że w sprawie konieczne jest ustalenie czy wystąpiła okoliczność, o jakiej była mowa w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej tzn. czy faktycznie decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji zostały wydane na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc obowiązującą lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Strona skarżąca jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności organu pierwszej instancji wskazała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Ocena skutków tego orzeczenia była już przedmiotem wyroku NSA z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 131/03 (opubl. Mon.Pod. z 2004/3/38), w którym została sformułowana teza, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podkreślił, że przedstawiony pogląd zachowuje aktualność także w odniesieniu do niej. Dodał przy tym, że jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – pomimo trzech kolejnych nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanych po dniu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego istota uregulowań dotyczących zakładów pracy chronionej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2000 r. nie uległa zmianie, a co więcej w dalszym ciągu obowiązuje regulacja prawna zawarta w art. 26 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że w sprawie nie miał zastosowania pięcioletni termin do skutecznego podniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji określony w art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się wyłącznie do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Konstatacja ta skutkowała prawidłowym zastosowaniem w sprawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji złożone po upływie roku od ich doręczenia nie mogło przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Jednocześnie Sąd uznał wszelkie argumenty co do konieczności wycofania z obrotu niewłaściwych decyzji organu pierwszej instancji za nie mające znaczenia dla sprawy. Jako bezskuteczny Sąd określił również zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej, wywodzony z regulacji zawartej w art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa... Treść tego przepisu nie normowała kwestii organu właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Stosownie do art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., rozpatrzenie żądania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. należało do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu wyższego stopnia w trybie i na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast odwołanie od decyzji wydanej w tym postępowaniu, jako wniesione po dniu 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa..., podlegało rozpoznaniu w trybie przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r., a więc z uwzględnieniem art. 221 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego – spółka, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżyła przedstawiony wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez to, że wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skutkiem tego wyroku nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w zakresie oznaczonym w jego sentencji, a jedynie potwierdzenie obowiązku ustawodawcy uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych; 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej w skrócie P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o rehabilitacji", w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającego na przyjęciu do wyliczenia wobec Skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przez prowadzących zakłady pracy chronionej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. mimo, że w części dotyczącej zasad wyliczania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przepis ten utracił moc obowiązującą w dniu ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01; 3) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ww. ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającego na pominięciu przy wyliczeniu wobec Skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r., mimo iż w części dotyczącej zasad wyliczania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, na skutek wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, przepis ten obowiązywał i znajdował zastosowanie, a jego treść była na tyle jasna i czytelna, że wprost wynikał z niego obowiązek zastosowania; - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 1) art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku od stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS bez wdrożenia trybu określonego w powołanym przepisie; 2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 i 3 oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli błędnego zastosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, a w konsekwencji uznania, że brak jest po stronie Skarżącej uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2002 r. po upływie roku od jej doręczenia; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 i 3 oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. , poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania; 4) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., poprzez oddalenie skargi mimo nie wyjaśnienia przez organy podatkowe czy Skarżąca należy do grupy podmiotów objętych skutkami powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku przytoczonymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także, powołując się na art. 203 pkt 1 P.p.s.a., o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając wskazane podstawy kasacyjne Skarżąca podniosła, że powołanym w nich wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., nadającego nową treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Spółka stwierdziła, że orzeczenie to ma charakter dualistyczny bowiem wskazany w jego sentencji przepis jest sprzeczny z Konstytucją tylko co do niektórych jego treści i zastosowań. W przypadku takich orzeczeń o złożonych skutkach efektem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu prawa tylko co do niektórych jego treści i zastosowań jest utrata mocy obowiązującej przepisu w zakresie oznaczonym przez Trybunał. Ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że art. 1 pkt 8 utracił moc obowiązującą wobec tej grupy podatników, którzy w momencie przyjęcia ustawy przez Sejm podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Wobec tych podatników do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano im status zakładu pracy chronionej, przepis art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przestał obowiązywać, zachowując jednocześnie moc obowiązującą wobec podatników, którzy nie spełniali tego kryterium. Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w których Sąd podzielił jej argumentację. Podniosła, że kwestię skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ostatecznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, w której wskazał, że wobec podatników, których dotyczy to orzeczenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2000 r. utracił moc obowiązującą. W świetle powyższego Skarżąca podniosła, że nie sposób podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołała się strona, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów zmieniających zasady wyliczania kwot zwrotu podatku od towarów i usług przez prowadzących zakłady pracy chronionej, a jedynie potwierdzono obowiązek ustawodawcy uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych. Stanowisko to było wynikiem dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z pkt 1 sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko Sądu pozostawało także w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, co stanowi o naruszeniu art. 269 § 1 P.p.s.a., a brak wdrożenia odpowiedniego trybu pozwalającego na odstąpienie od poglądu wyrażonego w uchwale spowodował naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy. Spółka podniosła również, że skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodował utratę w określonym zakresie mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. to w świetle art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, jak przyjął to organ w zaskarżonej decyzji. Powołała się przy tym na potwierdzające prawidłowość jej argumentacji orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt III SA 3069/03 oraz NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 180/05). W związku z tym za uzasadnione należało uznać zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 i 3 oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zw. z pkt 1 sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organy podatkowe. Powyższa argumentacja uzasadnia także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 i 3 oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zw. z pkt 1 sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania. Ponadto z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, że okoliczność, iż art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie został powołany w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2002 r., o której stwierdzenie nieważności wnosiła, nie oznaczała, iż przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydania tej decyzji, na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 29 listopada 2004 r., a także odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął w tej sprawie wyraźnego stanowiska. Skarżąca podniosła, że przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...[ listopada 2002 r. organ ten przeprowadzał u niej czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i miesiące od lutego do marca 2002 r. Jednocześnie w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. strona złożyła w dniu 11 września 2002 r. korektę deklaracji. Organ uznając korektę za nieuzasadnioną wydał decyzje określające wysokość podatku, a w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, decyzje określające wysokość zaległości podatkowej za sporny miesiąc. Organ badał zatem w jakiej wysokości powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a ponieważ odmawiając wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego skuteczności uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez podatnika w skorygowanej deklaracji jest nieprawidłowa, określił decyzją jej wysokość. Podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji z dnia[...] listopada 2002 r. nie stanowił z pewnością przepis o technicznym charakterze - art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak twierdził organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Przesłankę określenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) stanowił zatem art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ nie zastosował go jednak w prawidłowym brzmieniu, z uwzględnieniem zasad wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku subsumcji normy prawnej do powstałego stanu faktycznego określił bowiem sporne zobowiązanie w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym Spółka podniosła, że należy przyjąć, iż lukę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wypełnił art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i treści tego orzeczenia. Na podstawie tego obowiązującego w latach 1999 – 2002 przepisu zakłady pracy chronionej, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu zmodyfikowanym treścią ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. przy zastosowaniu zasad wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi obowiązujących w dacie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FSK 4/04. Powyższe wywody stanowią uzasadnienie zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy poprzez przyjęcie do wyliczenia wobec Spółki kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przez prowadzących zakłady pracy chronionej przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., mimo iż w części dotyczącej zasad wyliczania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przepis ten utracił moc obowiązującą w dniu ogłoszenia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobny zarzut należało podnieść w zakresie pominięcia przez organy podatkowe treści art. 14a, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r., który powinien znaleźć zastosowanie w zakresie wyliczenia wobec Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług. Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego (pkt 1 tego artykułu), jak i naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, to w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy ocenić zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 polegającej na wadliwym ocenieniu skutków tego orzeczenia dla bytu uznanego za niekonstytucyjny przepisu. Sąd administracyjny pierwszej instancji zajął bowiem krytycznie ocenione przez skarżącą stanowisko, że skutkiem tego orzeczenia nie była utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, tylko potwierdzenie – wynikającego z ustawy zasadniczej – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. W konsekwencji przyjęcie takiego poglądu spowodowało, że Sąd uznał, tak jak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Jak wynikało bowiem z § 1 tego artykułu odnosił się on do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc uznanie, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie należał do tej kategorii przepisów, o których była mowa w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w wymienionym wyżej brzmieniu, spowodowało przyjęcie przez Sąd, że skuteczne od strony formalnej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z powołaniem się na ten przepis nie mogło być realizowane na zasadzie wyjątku - w ciągu 5 lat od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję (art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tylko na podstawie regulacji ogólnej zawartej w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej – w ciągu roku od doręczenia decyzji. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, co do skutku powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w odniesieniu do przepisu, uznanego w pkt 1 sentencji za niezgodny z Konstytucją, należy uznać za błędne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że prezentując taki pogląd Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył poprzez błędną wykładnię art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. Wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego spowodowało bowiem utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie jaki został określony w pkt 1 sentencji tego orzeczenia. W przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach, a taki charakter miał powołany w skardze kasacyjnej wyrok, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności "w pewnym zakresie", dochodzi do uchylenia tego fragmentu normy, który za został uznany za niekonstytucyjny, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian stanu prawnego, w tej części, której Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował. Jak podniesiono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 3, poz. 50), który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, "wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania.". W związku z powyższym należy również uznać za usprawiedliwioną tę podstawę kasacyjną, która odnosi się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. ) poprzez oddalenie skargi mimo nie wyjaśnienia przez organy podatkowe czy Spółka należy do grupy podmiotów objętych skutkami powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego założenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w żadnym zakresie nie wywołał skutków, o których była mowa w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w konsekwencji spowodowało, że Sąd nie wypowiedział się na temat czy w toku postępowania podatkowego uruchomionego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu zwykłym, organ nadzorczy dokonał prawidłowej z punktu widzenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej analizy statusu Spółki w świetle pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Dopiero bowiem ustalenie czy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. została wydana na podstawie przepisu prawnego, który w stosunku do tej konkretnej strony utracił moc obowiązującą, na podstawie wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też takiego skutku nie wywołał, pozwoli na rozstrzygnięcie czy w sprawie nadzorczej organ podatkowy badający od strony formalnej wniosek o stwierdzenie nieważności powinien zastosować termin wynikający z art. 249 § 1 czy też z art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Powyższa kwestia będzie musiała zostać wyjaśniona w toku ponownego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, przy przyjęciu założenia, że wobec podatników, opisanych w pkt 1 sentencji, których dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., jako niezgodny z art. 2 ustawy zasadniczej, utracił moc obowiązującą. W związku z powyższym pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, z wyjątkiem zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 269 § 1 P.p.s.a., należy uznać za przedwczesne. Dotyczą one bowiem kwestii, których z uwagi na dokonaną wykładnię art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji i błędne przyjęcie skutków omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla mocy obowiązującej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przeprowadzonej art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie poddał kontroli i które również, w większej części, z przyczyn formalnych nie zostały rozpatrzone w zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a poprzez odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku od stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 bez wdrożenia trybu określonego w tym przepisie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy bowiem stwierdzić, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w tym przepisie, powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. A. Kabat w pracy zbiorowej "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2005 s. 635; podobnie J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006 r. s. 543). Dlatego też nieuwzględnienie takich poglądów, a tak było w rozpatrywanym przypadku, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrując niniejszą sprawę podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały, ocenione jako naruszenie prawa materialnego. Nie oznacza to jednak, że Sąd administracyjny pierwszej instancji miał obowiązek zastosować się do poglądów zawartych w uzasadnieniu uchwały albo uruchomić tryb przewidziany w art. 269 § 1 P.p.s.a, gdyż przepis ten do rozpatrywanej sytuacji nie miał zastosowania. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w składzie siedmiu sędziów, co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o złożonym charakterze został bowiem przedstawiony w uzasadnieniu uchwały, a nie w jej sentencji dotyczącej możliwości skorzystania przez podatników, których dotyczyło omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, z instytucji nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, a nie z możliwości uruchomienia postępowania nadzorczego w sprawie stwierdzenia nieważności wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.