I SA/Gl 198/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi " A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" S.A. w C., utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż Pierwszy Urząd Skarbowy wydał decyzję m.in. na podstawie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem w deklaracji za [...] 2002 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości tj. w kwocie [...] zł, jednak nie wpłacił tej należności w ustawowym terminie. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] 2002 r. i wobec nie wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923), stwierdzając, iż z chwilą opublikowania orzeczenia wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił przy tym, iż termin do złożenia wniosku został zachowany zgodnie z art. 250 tej ustawy. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, posiłkując się przepisem art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), stwierdził, iż wskazany przez pełnomocnika termin określony w art. 250 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., dopuszczał możliwość wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji w ciągu 5 lat od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzje, nie może mieć w sprawie zastosowania. Tym samym uznał, iż ocena terminowości złożenia wniosku może być dokonana jedynie w świetle art. 249 § 1 powołanej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przewidywał termin 1 roku od dnia doręczenia decyzji. Wskazał przy tym, iż decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2002 r., a żądanie o stwierdzenie nieważności zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] 2004 r., a więc po upływie roku od doręczenia tej decyzji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wyłącznie oceny terminowości wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz art. 190 Konstytucji RP i art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, poprzez błędną interpretację. Podniósł też, iż organ orzekający wywiódł błędne wnioski z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wobec pominięcia aspektu orzeczenia co do braku przepisów przejściowych niezbędnych do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a nadto uznał, iż w sprawie ma zastosowanie termin określony w art. 250 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów pełnomocnika i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy poprzednie swoje rozstrzygnięcie w sprawie. Ponownie zaakcentował, iż w tym przypadku nie doszło w ogóle do rozpoznania sprawy w aspekcie prawno-materialnych przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięto jedynie o formalnej niedopuszczalności żądania strony z uwagi na upływ terminu do skutecznego wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji. Ponownie przedstawił też argumenty co do zasadności zastosowania w sprawie terminu z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej z pominięciem art. 250 tej ustawy. Wyjaśnił też, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. u. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Dalej zaakcentował, iż pomimo trzech kolejnych nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanych po dniu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, istota uregulowań dotyczących zakładów pracy chronionej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2000 r. nie uległa zmianie, a co więcej w dalszym ciągu obowiązuje regulacja prawna zawarta w art. 26 ustawy podatkowej. Końcowo wyjaśnił, iż zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) Dyrektor Izby Skarbowej stał się organem właściwym do rozpatrzenia odwołań wniesionych po dniu 1 stycznia 2003 r. od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, co wynika z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył przy tym zarzuty odwołania tj. naruszenie poprzez błędną interpretację art. 190 Konstytucji RP i art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz rażące naruszenie przepisu art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Nadto podniósł zarzuty rażącego naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 8stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 13 § 2 i 220 § 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...). W uzasadnieniu podkreślił, iż wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji został oparty na niekonstytucyjności braku przepisów przejściowych, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01,a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiło stronę możliwości rozpoznania merytorycznego sprawy. Zaakcentował też, iż skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego, a następnie zostało na nią nałożone zobowiązanie podatkowe na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, to zasadne jest dochodzenie wszczęcia postępowania w sprawie. Przedstawił też obszerną argumentację co do błędnego zrozumienia przez organ podatkowy powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W końcowej części zakwestionował zasadność wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie przepisów o właściwości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. nowo powołany pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, a dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie z pominięciem zasad wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem rozstrzygnięcia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., przy czym jako przesłankę uruchomienia nadzwyczajnego trybu uchylenia decyzji orzekającej o wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. strona skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Równocześnie pełnomocnik skarżącej argumentował, iż w sprawie ma zastosowanie termin uprawniający do wniesienia przedmiotowego żądania określony w art. 250 tej ustawy, bowiem decyzje zostały wydane na podstawie przepisów, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Dodać przy tym trzeba, iż stosownie do art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r., a decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., objęta żądaniem skarżącej Spółki, stała się decyzją ostateczną z dniem [...] r.. W tym stanie rzeczy ocena legalności zaskarżonej decyzji musi odpowiedzieć na pytanie czy faktycznie w sprawie wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie ? Wskazać więc trzeba, iż generalnie w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy – Ordynacja podatkowa sformułowane zostały okoliczności umożliwiające wszczęcie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych, co do których ma zastosowanie zasada trwałości decyzji ostatecznych, określona w art. 128 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Tak więc prawna możliwość ponownego rozpoznania i wydania orzeczenia w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną została przez ustawodawcę ograniczona wyłącznie do przypadków określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej jest stwierdzenie nieważności decyzji, które jednak musi być oparte na wskazaniu wadliwości prawno-materialnej, przy czym musi to być jedna z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 omawianej ustawy. Skarżąca Spółka we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazała na art. 247 § 1 pkt 2, który stanowi, iż " organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej", akcentując, iż podstawę żądania stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym sformułowano pogląd, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. u. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Okoliczność ta – w ocenie skarżącej – powoduje, iż w sprawie ma zastosowanie 5-letni okres do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji określony w art. 250, natomiast organ podatkowy uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 249 uprawniający do odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji zostało wniesione po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności przywołać treść wskazanych przepisów, które mają istotne znaczenie w sprawie, ponieważ przesądzają o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na żądanie strony lub z urzędu. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania wskutek upływu terminu została sformułowana w art. 249 § 1, który stanowi, iż "organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia", przy czym orzeczenie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania następuje w formie decyzji (art. 248 § 3). Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sytuacjach, gdy zachodzą przypadki niedopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, żądanie doręczone organowi podatkowemu w tym przedmiocie nie wszczyna postępowania na podstawie art. 165 § 3 , a organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w formie decyzji. Upływ jednak jednego roku od doręczenia decyzji ostatecznej nie jest przesłanką niedopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 250 § 1). Należy przy tym zauważyć, iż konstrukcja art. 250, choć wprowadza wyjątek od art. 249, to nie jest z tym przepisem spójna. Przede wszystkim treść tego przepisu zawiera określenie "Przepisów art. 249 nie stosuje się (...)", co pozwala na wysnucie wniosku, iż przepis ten ma zastosowanie do wszczęcia postępowania. Jednak dalsza część tego przepisu "W przypadku, o którym mowa w § 1, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat" wskazuje, iż niestosowanie przepisu art. 249 polega jednak na wszczynaniu postępowania i odmowie stwierdzenia nieważności decyzji. Porównanie treści powołanych przepisów uwidacznia brak spójności i logiki, bowiem trudno dopatrzyć się argumentów uzasadniających podejmowanie zgoła różnych rozstrzygnięć na etapie badania formalnoprawnej dopuszczalności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w aspekcie upływu terminu do złożenia żądania. Tak więc uzasadniony jest pogląd, iż w istocie art. 250 wprowadza wyłącznie odmienny od 1 roku termin do wniesienia żądania o stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast zakres rozstrzygnięcia wyznacza treść art. 249 § 1. Analogiczną tezę sformułował H. Dzwonkowski w Komentarzu do ustawy – Ordynacja podatkowa (Dom Wydawniczy ABC, str. 619). Dodatkowym argumentem jest treść art. 247 § 1, w której brak jest wyszczególnienia jako samoistnej przesłanki wydanie decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast jedynym argumentem uzasadniającym wydłużenie omawianego terminu do pięciu lat jest uwzględnienie długotrwałości procedury zaskarżania przepisów prawa do Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście konieczne jest ustalenie czy w sprawie wystąpiła okoliczności, o jakiej mowa w art. 250 § 1 tzn. czy faktycznie decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji zostały wydane na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnieć zatem trzeba, że strona skarżąca jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji wskazała powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Ocena skutków tego orzeczenia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III S.A. 131/03 (publik. M. Podat. 2004/3/38; LEX 83287) sformułował tezę, iż "Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Pogląd ten zachowuje swoją aktualność w niniejszej sprawie i jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Dodać trzeba, iż – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – pomimo trzech kolejnych nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanych po dniu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, istota uregulowań dotyczących zakładów pracy chronionej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2000 r. nie uległa zmianie, a co więcej w dalszym ciągu obowiązuje regulacja prawna zawarta w art. 26 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zasadnie organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania 5-cioletni termin do skutecznego wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji określony w art. 250 § 2 pkt 1, odnoszący się wyłącznie do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Konstatacja ta skutkowała zastosowaniem w sprawie normy art. 249 § 1 i podjęciem orzeczenia w zaskarżonej decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z uwagi na niedopuszczalność wszczęcia postępowania na wskutek upływu terminu. Bezspornym przy tym jest fakt, iż decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2002 r., a żądanie o stwierdzenie jej nieważności zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] 2004 r., a więc po upływie roku od ich doręczenia. W świetle powyższych spostrzeżeń nie można więc podzielić argumentacji strony skarżącej przedstawionej w skardze, opartej na przesłankach o charakterze subiektywnym, które w żadnym wypadku nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ograniczona w czasie (1 rok, 5 lat) i upływ tego terminu powoduje bezskuteczność żądania o stwierdzenie nieważności decyzji. Bez znaczenia dla sprawy pozostają zatem wszelkie argumenty co do konieczności wycofania z obrotu niewłaściwych decyzji organu pierwszej instancji. O ile faktycznie można krytycznie oceniać zakreślenie przez ustawodawcę ram czasowych co do wdrożenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami prawnymi, to ocena ta nie może stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym prawem. Równie bezskuteczny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej, przy czym strona swoją argumentację wywodzi z treści art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Jak już wyżej wskazano przepis ten stanowi, iż żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż wyłącznie wniesione żądania o stwierdzenie nieważności decyzji podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Natomiast przepis ten w żaden sposób nie reguluje kwestii jaki organ jest właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Zagadnienie to nie zostało również uregulowane w Rozdziale 18 – Stwierdzenie nieważności decyzji omawianej ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie). Problematykę odwołań reguluje Rozdział 15 – Odwołania i to w tym rozdziale zawarty został art. 221, który statuuje zasadę rozpatrywania odwołań od decyzji wydawanych przez izby skarbowe jako organ pierwszej instancji przez ten właśnie organ. Nie ulega zatem wątpliwości, iż stosownie do art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) rozpatrzenie żądania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. należało do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu wyższego stopnia w trybie i na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Natomiast odwołanie od decyzji wydanej w tym postępowaniu, jako wniesione po dniu 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 23 noweli z dnia 12 września 2002 r., podlegało rozpoznaniu w trybie przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r., a więc z uwzględnieniem art. 221 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a zatem Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.