II FSK 274/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 333/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., I SA/Lu 333/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: - wyrokiem z dnia 12 marca 2001 r. I SA/Lu 117-118/00 NSA OZ w Lublinie uchylił decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - decyzją z dnia 19 lutego 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła spółce "P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, - wyrokiem z dnia 28 listopada 2002 r., I SA/Lu 242/02, Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2002 r. - decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) Izba Skarbowa w L. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w wysokościach wskazanych w tej decyzji, - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Lu 548/03, uchylił zaskarżoną decyzję, - wyrokiem z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie FSK 1552/04 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, - po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez WSA w Lublinie, zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę 51.559 zł, zaległość podatkową w kwocie 43.449 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 28.618,70 zł. Mając na uwadze wyrażone przez sąd stanowisko w motywach wydanych w tej sprawie wyroków Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychodów ustalonych decyzją organu pierwszej instancji, zmniejszając ich wartość o ustalone nieodpłatne świadczenia w kwocie 10.548,36 zł. W kwestii wydatków w łącznej kwocie 106.668,96 zł z tytułu wypłat na rzecz członków Zarządu Spółki - Jana B. i Władysława D. /tj. wynagrodzenie za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne, podróże służbowe, używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych/ podzielił ustalenia i wnioski Inspektora Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, podnosząc, iż w wyroku z dnia 26 marca 2004 r. Sąd jednoznacznie wskazał na związanie sądu jak i organu podatkowego wcześniejszym rozstrzygnięciem sądu w przedmiotowej sprawie. W powołanych zaś wyrokach zapadłych w tej sprawie sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych tak co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i oceny stanu faktycznego sprawy. Kwota 106.668,96 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W kwestii wynagrodzeń wypłaconych osobom wykonującym czynności zlecone uznano podnoszone w odwołaniu argumenty za uzasadnione, w związku z tym zwiększono kwotę kosztów uzyskania przychodów spółki o zakwestionowaną kwotę. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych i mając na uwadze ustalenia dokonano określenia dochodu do opodatkowania, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oraz zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. 3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając decyzji naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez uznanie swojego związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Lu 548/03 w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców spółki w odmiennym stanie faktycznym niż oceniany przez Sąd; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 51 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła w związku z wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez członków zarządu i otrzymywane od nich świadczenia w postaci używania na potrzeby Spółki własnych samochodów. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 548/03 nie zostały przeprowadzone żadne dodatkowe dowody, które miałyby wpływ na inne ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie i dowodów takich skarżąca nie zgłaszała. Uznano w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. za chybiony. Twierdzenie zatem, że poprzednie orzeczenia NSA OZ w Lublinie, jak również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. wydane zostały w innym stanie faktycznym, gdyż "w trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową dokonano ustalenia odmiennego stanu faktycznego, bowiem ustalono, wbrew wcześniejszym ustaleniom organów podatkowych, iż dokument traktowany jako umowa o pracę z J. B. nie została podpisana" jest oczywiście pozbawione podstaw i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi podlegającymi ocenie przez organ podatkowy i Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w powołanych wyrokach oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjęcie, że wszystkie wydatki /w łącznej kwocie 106.668,96 zł/ na rzecz udziałowców niebędących pracownikami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w roku podatkowym 1997 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie poprawność jego zastosowania nie mogło prowadzić do rozważań, że ich część jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., bowiem takie zastosowanie norm prawa byłoby wewnętrznie sprzeczne. Dlatego uznano, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie podlegał i nie mógł podlegać ocenie ani we wcześniejszych fazach, ani w obecnej fazie postępowania sądowego, a to z uwagi na treść art. 30 ustawy o NSA w zw. z art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 153 p.p.s.a. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, dalej: p.u.s.a./, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez wydanie w orzeczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowanie przepisu art. 153 poprzez uznanie swojego związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. /I SA/Lu 548/03/ w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki w odmiennym stanie faktycznym niż oceniany w powołanym wyroku. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła w związku z wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez członków zarządu i otrzymywane od nich świadczenia w postaci używania na potrzeby skarżącej własnych samochodów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że ocena prawna oparta była na stanie faktycznym, w którym przyjęto, iż pomiędzy spółką, a jej członkami zarządu zostały zawarte w umowy o pracę nieważne z mocy prawa i w związku z tym nie istniała podstawa do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzeń tych członków zarządu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych spółki. Rozstrzygnięcie to, choć materialnie poprawne, dotyczyło stanu faktycznego, jaki w sprawie jednak nie wystąpił. W zaskarżonym wyroku, jak też w orzeczeniach, na które wyrok ten powoływał się, sądy opierały się na twierdzeniach organów podatkowych, iż zatrudnienie J. B. na stanowisko dyrektora, jak też W. D. na stanowisku zastępcy dyrektora nastąpiło na podstawie umów o pracę z dnia 1 lipca 1993 r. pomiędzy tymi osobami, a nie poprzez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Tym samym Sądy zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 203 Kh i stwierdziły, iż umowy te były nieważne od chwili ich zawarcia. Ponadto wskazano, że umowa z jednym z członków zarządu spółki - J. B. w ogóle nie została podpisana przez jakiegokolwiek przedstawiciela spółki. Wskazana zatem umowa pomiędzy spółką a J. B. nigdy nie została zawarta. Nie zostało bowiem wyrażone, przez jedną ze stron, oświadczenie woli o zawarciu tej umowy. Nie można było zatem, zarówno w świetle przepisów prawa pracy i prawa cywilnego, jak też Kodeksu handlowego, stwierdzić nieważności tej umowy - umowy tej bowiem nie było, bo nigdy nie została zawarta. Nie można rozpatrywać kwestii nieważności umowy nieistniejącej, choć zupełnie odmienną kwestią jest istnienie stosunku pracy. Jeżeli zatem pomiędzy spółką a J. B. w ogóle nie doszło do zawarcia umowy o pracę, to ocena prawna oparta na takim założeniu nie może wiązać w niniejszej sprawie, w której nie doszło do zawarcia takiej umowy. Również jeśli chodzi o poszczególne dowody, już przeprowadzone, jak i te, które powinny być przeprowadzone, wskazania sądu nie mogą naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonym wyroku WSA nie wziął w ogóle tych okoliczności pod uwagę i orzekł na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w tej sprawie. Dlatego też sąd ten posłużył się oceną prawną zawartą w wyrokach wcześniej wydanych w niniejszej sprawie. Tym samym jednak WSA naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., gdyż stan faktyczny, na podstawie którego orzekał był odmienny, niż stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania w powołanych wyrokach. W tej sytuacji sąd powinien wziąć pod uwagę podnoszone przez Skarżącą okoliczności przy rozpoznaniu sprawy. Co do W. D. wskazano, że sytuacja była analogiczna, a nawet bardziej przejrzysta: W przypadku tego wspólnika /i zarazem członka zarządu/ w istocie doszło do podpisania umowy o pracę z naruszeniem przepisu art. 203 Kh i w istocie sama umowa nie była ważna. Nie ma to jednak znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż analizie powinno jeszcze podlegać, czy nawet bez umowy nie zaistniał stosunek pracy pomiędzy spółką i W. D., a także to, czy poniesione wydatki na tle ogółu przepisów prawa zaliczone zostały zasadnie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółki. W tym zakresie istnieje jednak orzeczenie sądu właściwego w tym zakresie, przesądzające o treści stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd Okręgowy -Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku złożenia pozwu przez W. D. przeciwko spółce, wyrokiem z dnia 12 lutego 2003 r. ustalił, iż w okresie od 1 lipca 1993 r. do stycznia 1999 r. wskazanego członka zarządu łączył ze spółką stosunek pracy. W związku z tym powołany wyrok przesądza o istnieniu stosunku pracy. W zakresie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wskazano, że to nie treść ani nawet ważność umowy o pracę przesądza o istnieniu stosunku pracy. Z tego zatem punktu oceniane powinny być wzajemne stosunki wskazanych członków zarządu ze spółką. Badanie tych relacji w sprawie W. D. nie jest konieczne z uwagi na istnienie wiążącego orzeczenia sądu pracy w tym zakresie. Ten członek zarządu był więc pracownikiem spółki, a więc, wbrew twierdzeniom sądu, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w stosunku do tych wydatków spółki, które stanowiły jego wynagrodzenie za pracę. W tym więc zakresie przepis ten został niewłaściwie zastosowany. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazano, że nie ma ani w tym przepisie, ani też w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. żadnej normy, która wskazywałaby, że oba te przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do tych samych osób. Co więcej, zgodnie z regułami wykładni systemowej przepis pkt 51 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 38, co oznacza, że właśnie może znaleźć zastosowanie także w tych sytuacjach, które objęte są normą pkt 38 - jeżeli jednocześnie wypełniają dyspozycję przepisu pkt 51. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z treści tej skargi wynika, że jej autor zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2005 r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2005 r., którą to decyzją ponownie określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Lu 548/03. Wyrok ten stał się prawomocny w całości na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2005 r. skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą spółkę. Mimo że sąd kasacyjny nie wypowiedział się merytorycznie co do stawianych zarzutów, z powodu braków skargi kasacyjnej, to oddalając skargę w części zaskarżonej przez stronę spowodował, że orzeczenie sądu pierwszej instancji w tej części z datą wydania wyroku stało się prawomocne i wiązało zarówno organ podatkowy jak i później sąd. Chodziło mianowicie o tę część ustaleń, odnoszących się do wydatków na rzecz udziałowców w kwocie 106.668,96 zł, które wiązały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przy rozstrzyganiu skargi na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. Wynikało z nich, że związanie tak organów jak i sądu działało w dalszym ciągu albowiem stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Zmianą stanu faktycznego, zdaniem sądu, nie było także przedstawienie wyroku Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia 12 lutego 2003 r., ustalającego, że spółkę i W. D. łączył stosunek pracy wynikający z umowy o pracę zawartej 1 stycznia 1993 r. Tych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r. nie podważył, co w konsekwencji powoduje związanie nimi na przyszłość. Dlatego zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w omawianym zakresie związany oceną prawną wyrażoną w sposób kategoryczny i jednoznaczny w poprzednim prawomocnym rozstrzygnięciu tego Sądu. W związku z tym argumentacja skargi kasacyjnej, która prezentuje własną subiektywną ocenę poczynionych ustaleń, jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami sądu. Należy podkreślić, za sądem pierwszej instancji, że naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu. Sąd po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem rozpoznania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.